SOUS-SECTION 8 DÉDUCTIONS DIVERSES ET AVANTAGES EN NATURE CONSENTIS AUX PERSONNES ÂGÉES DE PLUS DE 75 ANS
2. Nature des cotisations déductibles.
36 Sous réserve des remarques qui précèdent, sont déductibles du revenu global les cotisations versées dans le cadre, soit du régime de la sécurité sociale, soit d'un régime particulier.
Il n'y a pas lieu de distinguer suivant que les versements sont faits :
- au titre des assurances sociales, des allocations familiales, ou des accidents du travail ;
- en vertu d'une affiliation obligatoire ou volontaire à un régime de sécurité sociale.
Ainsi, les cotisations versées dans le cadre d'un régime de prévoyance obligatoire sont admises en déduction pour l'établissement de l'assiette de l'impôt sur le revenu. Tel est le cas des cotisations de sécurité sociale dont le caractère obligatoire résulte de la loi. C'est également en application de ce principe que les salariés peuvent déduire, dans certaines limites, les versements à un régime complémentaire de prévoyance rendu obligatoire par une convention collective, un accord d'entreprise ou une décision de l'employeur. En revanche, les cotisations versées au titre de l'adhésion individuelle à un système facultatif complémentaire, qui constituent une charge personnelle du contribuable, ne peuvent être admises en déduction du revenu imposable (RM à M. Jean-Yves Autexier, JO AN du 22 mai 1989, p. 2329) [cf. toutefois n° 69 ].
37 De même, les cotisations versées à des mutuelles en vue de compléter les prestations servies au titre d'un régime obligatoire d'assurance-maladie ou vieillesse ne présentent pas le caractère de cotisations de sécurité sociale et ne sont pas déductibles.
3. Montant des cotisations déductibles.
38 La déduction s'applique :
- au montant en principal des cotisations ;
- aux intérêts de retard éventuels.
II. Cotisations de sécurité sociale proprement dite (CGI, art. 156-II-4° )
39 Ces cotisations peuvent être versées au titre :
- des assurances obligatoires.
Il s'agit ici des assurances prévues par :
. le régime général de sécurité sociale. Ce régime intéresse les salariés des professions industrielles et commerciales ;
. le régime des assurances sociales agricoles. Dépendent de ce régime les salariés dont l'activité professionnelle principale relève de l'agriculture ;
. différents régimes spéciaux auxquels sont assujettis notamment : les grands invalides de guerre, les étudiants, les fonctionnaires et ouvriers de l'État, les agents permanents des départements et communes et des établissements publics n'ayant pas le caractère industriel ou commercial, les militaires, les agents de la SNCF, de la RATP, les travailleurs des entreprises minières, les agents des industries électriques et gazières, les clercs et employés de notaires ... ;
- de l'assurance personnelle (ou volontaire).
Ce régime est ouvert aux personnes qui ne relèvent pas d'un régime obligatoire pour la couverture des risques maladie-maternité, soit en qualité d'assurées, soit en qualité d'ayants droit ; il peut concerner aussi bien des salariés que des non-salariés.
1. Les assurances obligatoires,
Elles concernent essentiellement des salariés.
a. Cas général.
40 En principe, le montant imposable des salaires et des pensions est déterminé sous déduction des cotisations de sécurité sociale (CGI, art. 83-1°, cf. DB 5 F 2312, n°s 2 et suiv. ). Les bénéficiaires n'ont donc pas, à cet égard, de charge à imputer sur le revenu global.
Il en est notamment ainsi des sommes versées par les fonctionnaires en vue de la validation, pour la retraite, des services auxiliaires. Ces sommes sont admises en déduction du montant brut de leurs revenus imposables, dans la catégorie des traitements et salaires, au titre de l'année du versement (en ce sens, arrêt CE du 6 janvier 1989, n° 62421).
b. Rachat de cotisations.
1 ° Cotisations concernées.
41 - Versements de rachat de cotisations aux régimes de base.
En vertu de la loi n°62-789 du 13 juillet 1962 et des décrets d'application n°s 63-698 du 13 juillet 1963, 65-314 du 17 avril 1965, 71-4 du 4 janvier 1971 et 74-787 du 12 septembre 1974, certaines personnes ont la faculté d'opérer des versements de rachat pour les périodes d'activité antérieures à leur affiliation obligatoire :
. soit au régime général de sécurité sociale des salariés ;
. soit au régime des assurances sociales des salariés agricoles ;
. soit à un régime de sécurité sociale applicable aux salariés dans les anciens départements d'Algérie et du Sahara.
42 Les bénéficiaires de la mesure sont notamment :
. les personnes dont l'affiliation obligatoire est postérieure au 1er juillet 1930 (artistes du spectacle ; chefs d'orchestre non inscrits au registre du commerce ou des métiers ; journalistes professionnels et assimilés rémunérés à la pige ; médecins ayant exercé au service d'établissements publics ou privés d'hospitalisation, de cure, de soins ou de prévention ...) ;
. les personnes ayant exercé une activité salariée -agricole ou non- dans les départements d'Algérie ou du Sahara, dans les territoires d'outre-mer ou dans les États qui étaient autrefois placés sous la souveraineté, le protectorat ou la tutelle de la France ;
. les salariés qui ont été exclus du régime des assurances sociales du fait que le montant de leur rémunération était supérieur au chiffre limite d'assujettissement ;
. les salariés ayant exercé leur activité à l'étranger.
- Cotisations aux régimes complétant les régimes de base.
43 Il s'agit des cotisations ou primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaire auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire (CGI, art. 83-2° et DB 5 F 2312, n°s 8 et suiv. ). S'agissant des cotisations de rachat effectuées auprès du régime de la PREFON, cf. DB 5 F 2313 .
2° Déduction des versements.
Depuis le 1er janvier 1988, les modalités de déduction des rachats sont les suivantes :
44 - Pour les personnes qui exercent une activité salariée : les rachats de cotisations de retraite au régime de base de la sécurité sociale et aux régimes complémentaires et supplémentaires obligatoires sont déductibles de la rémunération brute perçue au cours de l'année du rachat. Les versements effectués aux régimes complémentaires et supplémentaires obligatoires sont soumis à la limitation fixée par l'article 83-2° du CGI (cf. DB 5 F 2312, n°s 21 et suiv. ).
45 - Pour les personnes qui n'exercent plus d'activité salariée : les versements faits à titre de rachats de cotisations au régime de base de la sécurité sociale et à des régimes complémentaires légalement obligatoires sont déductibles du revenu global, en application de l'article 156-II-4° du CGI. Les rachats effectués auprès de régimes supplémentaires de retraite - qui étaient conventionnellement obligatoires pour le salarié lorsqu'il était en activité - ne sont pas susceptibles d'être admis en déduction du revenu global.
46 Cas particuliers. - Un accord du 24 mars 1988 rend obligatoire pour toutes les entreprises qui relèvent du régime de retraite des cadres le versement de cotisations sur la tranche C du salaire (tranche comprise entre 4 fois et 8 fois le plafond de sécurité sociale). Les rachats effectués à ce titre par les salariés peuvent être étalés sur trois ans.
Les versements de rachat sont déductibles de la rémunération brute ou du revenu global, selon que le contribuable est encore en activité ou non au cours de l'année du rachat [cf. n°s 44 et 45 ci-dessus]. Pour la période antérieure à l'intégration de la tranche C dans la base des cotisations AGIRC, la déduction des rachats effectués a été autorisée en raison du caractère obligatoire de ces derniers.
c. Rappel de cotisations ouvrières de retraite complémentaire versées par un ancien salarié.
47 L'ancien salarié qui a dû rembourser à son ex-employeur un rappel de cotisations ouvrières de retraite complémentaire par suite de l'affiliation tardive de ce dernier à une institution de retraite complémentaire peut déduire le rappel de son revenu global.
d. Cotisations versées à la Caisse d'allocation vieillesse des experts-comptables et des comptables agréés (CAVECA) par les membres de l'ordre ayant la qualité de salariés.
48 En vertu des dispositions de la loi n° 68-946 du 31 octobre 1968, les experts-comptables et comptables agréés sont tenus de cotiser à la Caisse d'allocation vieillesse des membres de l'ordre (CAVECA), même lorsqu'ils possèdent la qualité de salarié d'un confrère ou d'une société d'expertise comptable reconnue par l'organisation professionnelle.
Ces versements effectués à titre obligatoire, peuvent être assimilés à des cotisations de sécurité sociale et par suite sont intégralement déductibles pour l'assiette de l'impôt dans les conditions énoncées ci-dessus n°s 44 et 45 . Il en est de même des rachats de cotisations.
Ces dispositions sont également applicables aux architectes.
e. Agents du ministère des Affaires étrangères qui exercent leur activité dans un pays membre de la Communauté européenne
49 Les agents contractuels et auxiliaires du ministère des Affaires étrangères exerçant leur activité dans un pays membre de la Communauté européenne qui optent pour leur affiliation au régime local de sécurité sociale sont admis à déduire les cotisations y afférentes pour la détermination de leurs revenus imposables en France, dans les mêmes conditions que ci-dessus n°s 44 et 45 .
f. Travailleurs frontaliers exerçant leur activité dans un canton suisse (hors canton de Genève)
50 Les travailleurs frontaliers qui exercent leur activité dans un canton suisse ayant institué un régime obligatoire d'assurance maladie-maternité peuvent déduire les cotisations acquittées dans le cadre de ce régime obligatoire. En revanche, aucune déduction n'est possible, comme pour les salariés exerçant en France, en ce qui concerne les cotisations d'assurance complémentaire non obligatoire. Ceux qui travaillent dans un canton où il n'existe pas de régime obligatoire d'assurance maladie-maternité peuvent déduire les cotisations qu'ils acquittent en France, soit sous les régimes de l'assurance volontaire (ordonnance n° 67-709 du 21 août 1967) ou de l'assurance personnelle (loi n° 78-2 du 2 janvier 1978) de la sécurité sociale, soit auprès d'un organisme privé de prévoyance créé avant 1967 dans les départements français limitrophes de la Suisse. Dans ce cas, la déduction est toutefois limitée au montant de la cotisation dont les intéressés auraient été redevables au titre du régime de l'assurance volontaire ou de l'assurance personnelle (cf. n°s 51 à 55 ).
2. L'assurance personnelle ou l'assurance volontaire.
51 Les cotisations de sécurité sociale versées au titre de l'assurance personnelle (ou volontaire) sont acquittées, le plus souvent, par des personnes dont la profession échappe à l'assurance sociale obligatoire.
Ces dépenses sont donc, en principe, déductibles du revenu global, conformément aux dispositions de l'article 156-II-4° du CGI.
Cette règle ne souffre de dérogation que dans les cas indiqués ci-après où ces cotisations présentent le caractère de charges professionnelles (cf. n° 55 ).
a. Bénéficiaires de l'assurance personnelle ou de l'assurance volontaire.
52 Le régime de l'assurance volontaire est prévu par les articles L.742-1 et suivants du Code de la sécurité sociale.
Peuvent notamment bénéficier d'une assurance sociale volontaire :
- pour les risques d'invalidité et vieillesse, les personnes qui, ayant été affiliées obligatoirement pendant une durée déterminée, cessent de remplir les conditions de l'assurance obligatoire ;
- pour les mêmes risques, le conjoint ou le membre de la famille du grand invalide remplissant ou ayant rempli bénévolement auprès de ce dernier le rôle de « tierce personne ») ;
- pour le risque vieillesse :
. les personnes de nationalité française salariées ou assimilées travaillant hors du territoire français ;
. les français salariés ou assimilés ayant exercé leur activité à l'étranger ;
. le parent chargé de famille qui se consacre à l'éducation d'au moins un enfant à la charge de son foyer et âgé de moins de vingt ans à la date de la demande d'adhésion ;
- pour le risque invalidité, le parent chargé de famille qui remplit les conditions prévues à l'article 6-I de la loi n°88-16 du 5 janvier 1988.
53 Le régime de l'assurance personnelle a été institué par la loi n° 78-2 du 2 janvier 1978 relative à la généralisation de la sécurité sociale.
Toute personne résidant en France et n'ayant pas droit à un titre quelconque aux prestations en nature d'un régime obligatoire d'assurance maladie et maternité relève du régime de l'assurance personnelle (Code de la sécurité sociale, art. 741-1 et suiv.).
Ce régime tend à remplacer pour la couverture des risques maladie et maternité, les régimes d'assurances volontaires existants.
Ainsi les personnes qui sont affiliées au régime général au titre de l'assurance volontaire instituée par l'ordonnance n° 67-709 du 21 août 1967 sont placées de plein droit sous le régime de l'assurance personnelle (cf. ci-après n° 59 ).
Les personnes qui, à la date d'entrée en vigueur de la loi n° 78-2 du 2 janvier 1978, étaient affiliées à titre volontaire aux autres régimes institués par l'ordonnance n° 67-709 du 21 août 1967 sont maintenues aux régimes dont elles relèvent respectivement. Elles peuvent toutefois adhérer à tout moment au régime de l'assurance personnelle.