SOUS-SECTION 1 COLLECTIVITÉS SE LIVRANT À UNE EXPLOITATION OU À DES OPÉRATIONS DE CARACTÈRE LUCRATIF ?
* conséquences fiscales de l'agrément.
70 L'activité exercée par les associations intermédiaires présente un caractère lucratif par nature.
Cependant, l'article 206-5 bis du CGI prévoit que les associations intermédiaires agréées sont, à priori, soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions mentionnées à l'article 206-5 du CGI. L'agrément entraîne donc une dérogation au principe d'imposition fixé à l'article 206-1 du CGI.
Cette disposition a deux conséquences :
1. Les résultats dégagés par l'activité de mise à disposition de main-d'oeuvre à titre onéreux, qui constitue l'objet exclusif des associations intermédiaires, ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés (cf. H 1372, n° 11 ) ;
2. Les revenus de leur patrimoine foncier, agricole et mobilier sont passibles de ce même impôt dans les conditions pévues aux articles 206-5 et 219 bis du CGI (cf. ci-après H 61).
Sont donc passibles de l'impôt sur les sociétés :
- au taux de 24 % les revenus de la location d'immeubles et de l'exploitation de propriétés agricoles ou forestières ;
- au taux de 24 % ou de 10 %, selon le cas, certains revenus de capitaux mobiliers.
L'impôt correspondant est établi par voie de rôle.
71 Les associations intermédiaires agréées sont dispensées de produire des déclarations d'existence, de modification de pacte social et des conditions d'exercice de leur activité.
Les opérations qu'elles réalisent n'étant pas imposables à la TVA, ces associations sont dispensées de toute obligation déclarative au regard de cette taxe.
Elles ont l'obligation de souscrire une déclaration (n° 2070) de leurs revenus imposables (revenus de leur patrimoine foncier, agricole ou mobilier). Cette déclaration doit être remise au service dans les trois mois de la clôture de l'exercice ou avant le 1er avril de l'année suivante si aucun exercice n'a été clos au cours de l'année précédente.
L'imposition des revenus qui ne se rattachent pas à une activité lucrative s'effectue par voie de rôle, sous une cote distincte (CGI, art. 219 bis-I). Elle n'est précédée d'aucun versement spontané d'acomptes.
Les associations concernées doivent conserver les documents nécessaires à la justification des éléments portés dans les déclarations n° 2070. En outre, elles sont soumises aux obligations imposées aux employeurs en cas de rétributions versées à des salariés ou à des tiers.
* Retrait de l'agrément et droit de contrôle et de reprise.
72 Le retrait de l'agrément ne peut être effectué que par le préfet.
Cependant, la mise en oeuvre du droit de contrôle peut conduire le directeur des services fiscaux à faire une intervention auprès des préfets, compatible avec les règles du secret professionnel.
Aux termes de l'article 6 du décret du 30 avril 1987 déjà cité, l'agrément est retiré à toute association :
- qui opère des prêts de main-d'oeuvre pour la réalisation d'activités autres que celles autorisées par l'article L. 128 du code du travail ;
- ou qui cesse de remplir les conditions ou de respecter les obligations mentionnées à l'article 3 du décret précité et, notamment, celle tenant au caractère désintéressé de sa gestion ;
- ou qui manque aux engagements qu'elle a pris ou aux obligations qui lui incombent en vertu de la décision d'agrément.
Le retrait de l'agrément entraîne pour l'organisme la perte du caractère social (au sens de l'article 261-7-1° du CGI) qui lui est reconnu sur le plan fiscal du fait de l'agrément. À compter du retrait, l'organisme doit donc être assujetti dans les conditions de droit commun à tous les impôts et taxes applicables aux activités lucratives par nature.
73 Les associations intermédiaires agréées demeurent soumises au droit de contrôle de l'administration fiscale. Elles peuvent, en particulier, faire l'objet d'une vérification de comptabilité. Les contrôles seront effectués dans les conditions précisées ci-après.
Le dispositif défini par l'article 19 de la loi du 27 janvier 1987 assimile des activités lucratives par nature à des activités à caractère social et reprend les conditions de droit commun en ce qui concerne les obligations relatives à la gestion désintéressée des associations.
Dans ces conditions :
- le caractère social de l'activité sera réputé satisfait durant la totalité des périodes couvertes par l'agrément : aucun redressement ne pourra donc être notifié au titre de ces périodes sur la base d'un manquement aux conditions autres que celles définies aux 1° et 2° de l'article 3 du décret du 30 avril 1987 ;
- en revanche, si le droit de contrôle met en évidence des manquements aux obligations définies aux 1° et 2° de l'article 3 du décret précité, les exonérations fiscales spécifiques de l'association sont remises en cause et des redressements pourront être effectués sur la période couverte par l'agrément.
Bien entendu, le droit de reprise s'exerce dans les conditions de droit commun :
- pour les périodes non couvertes par l'agrément ;
- s'il y a lieu, pour le secteur passible de l'impôt sur les sociétés au taux de 24 % ou de 10 % ;
- pour les impôts au titre desquels l'association ne bénéficie d'aucune exonération.
Il conviendra de saisir l'administration (Direction générale des Impôts, service du contentieux, bureau IV B 2) des éventuelles difficultés d'application de ces principes.
2. Caisses de retraite et de prévoyance.
74Les caisses de retraite et de prévoyance ont été autorisées à acquérir, à titre de placement, des effets éligibles au marché hypothécaire. Par ailleurs, ces caisses ont également la possibilité d'intervenir sur le marché monétaire.
En principe, les caisses de l'espèce qui habituellement escomptent ou prennent en pension des bons du Trésor en compte courant ou des effets émis en représentation de créances hypothécaires devraient être considérées comme se livrant à des opérations de caractère lucratif au sens de l'article 206-1 du CGI et être, par conséquent, soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
75Toutefois, l'article 219 quater du CGI prévoit que les revenus provenant de ces opérations sont imposés à un tarif de faveur de 10 %.
Entrent notamment dans le cadre de ce régime spécial, outre les sociétés mutualistes et les caisses de Sécurité sociale, les organismes suivants :
- caisses des régimes complémentaires de retraite et de prévoyance visées à l'article L. 731-1 du code de la Sécurité sociale ;
- caisses de Sécurité sociale du régime général ;
- caisses des divers régimes particuliers et spéciaux de Sécurité sociale ;
- caisses de Sécurité sociale visées à l'article 1050 du code rural ayant pour objet de verser aux salariés du régime agricole des prestations complémentaires de celles servies par les caisses de mutualité sociale agricole ;
- caisses destinées à venir en aide aux travailleurs privés d'emploi ou en chômage partiel et celles ayant pour objet d'indemniser des pertes de salaires dans certaines professions, à l'exclusion des caisses de congés payés.
3. Organismes mutualistes.
Il s'agit notamment des organismes suivants :
a. Sociétés mutualistes et leurs unions.
76 D'une manière générale, ces groupements ont pour but, au moyen des cotisations de leurs membres, de mener dans l'intérêt de ceux-ci et de leurs familles une action de prévoyance, de solidarité et d'entraide, visant notamment à la prévention des risques sociaux et à la réparation de leurs conséquences.
Ils peuvent créer des oeuvres sociales, telles que dispensaires, maternités, pharmacies, cabinets dentaires qui n'ont pas de personnalité distincte de celle de l'organisme fondateur, les opérations de chacune d'entre elles devant être retracées dans des comptes séparés.
77 La réalisation de bénéfices imposables par les groupements mutualistes peut normalement résulter d'exploitations commerciales, industrielles ou de l'exercice de professions non commerciales, dans la mesure où ces collectivités effectuent des opérations avec des personnes autres que les adhérents.
À cet égard, il a été précisé qu'une pharmacie mutualiste d'une société de secours minière devait être assujettie à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun à raison des bénéfices nets provenant des ventes faites à des personnes non affiliées au régime spécial de la Sécurité sociale minière, même si la réalisation en avait été autorisée en vertu de l'article 578-2 du code de la santé publique et quelle que fût l'affectation donnée aux profits (réponse à M. Bayou, député, JO, déb. AN du 3 septembre 1960, p. 2340, n° 5942).
78 Toutefois, les profits réalisés par les sociétés mutualistes régies par le code de la mutualité qui effectuent des opérations sur les marchés monétaires ou hypothécaires sont soumis, en application de l'article 219 quater du CGI, à l'impôt sur les sociétés au taux de 10 % (cf. H 61).
Par ailleurs, les sociétés mutualistes relèvent généralement du régime spécial prévu à l'article 206-5 du CGI (cf. H 1361 ).
b. Sociétés d'assurance mutuelles.
79Les sociétés d'assurance mutuelles régies par le code des assurances ont pour objet d'offrir, moyennant rémunération, des prestations de services en matière d'assurances qui sont proposées par des entreprises commerciales.
80En application de l'article 206-1 du CGI, elles sont donc normalement passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (CE, 16 novembre 1981, n°s 22 809 et 22 810).
81Toutefois, il avait été admis que ces collectivités pouvaient relever de l'impôt sur les sociétés selon les règles prévues à l'article 206-5 du même code dans la mesure où elles pratiquaient la ristourne automatique des excédents de recettes aux adhérents et l'ajustement constant du montant des cotisations à celui des réserves.
Il est apparu que cette doctrine était dépourvue de portée pratique. Elle est donc rapportée.
82 Ainsi, pour les exercices ouverts à compter du 14 janvier 1993, les sociétés d'assurance mutuelles sont donc imposables à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
c. Caisses de Sécurité sociale et d'allocations familiales (autres que les caisses nationales).
83Lorsque ces caisses réalisent des opérations sur les marchés monétaire ou hypothécaire, les profits correspondants sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de 10 %.
4. Syndicats professionnels.
84Ces associations de personnes à caractère professionnel ont théoriquement pour objet exclusif l'étude et la défense d'intérêts économiques, industriels, commerciaux et agricoles. C'est dire qu'elles ne doivent pas normalement se livrer à des opérations commerciales ou non commerciales. Si tel est cependant le cas, les profits en résultant doivent être frappés par l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 206-1 du CGI (Réponse à M. Pupat, député, JO, déb. AN du 3 avril 1955, p. 2392, n° 14516).
Dans un arrêt en date du 27 novembre 1987 (n° 47042-47043) le Conseil d'État a jugé que des « journées d'information » sur les qualités diététiques des pâtes alimentaires organisées par un syndicat professionnel de fabricants de pâtes à l'intention des responsables des approvisionnements de diverses collectivités ont constitué une forme de publicité collective prolongeant l'activité économique des adhérents du syndicat. Dans ces conditions, celui-ci s'est livré à des opérations de caractère lucratif au sens de l'article 206 du CGI qui le rendent passible de l'impôt sur les sociétés.
85Il est à noter que les syndicats professionnels agricoles sont exonérés de l'impôt sur les sociétés par l'article 207-1-2° bis du CGI, à condition qu'ils fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent (cf. H 1311 )
5. Caisses d'épargne et de prévoyance.
86Les caisses d'épargne et de prévoyance sont des établissements de crédit à but non lucratif.
Elles ont pour objet la promotion et la collecte de l'épargne ainsi que le développement de la prévoyance pour satisfaire notamment les besoins collectifs ou familiaux. À cet effet, elles sont habilitées à faire des opérations de banque au profit des personnes physiques et des personnes morales, de droit public ou privé, à l'exception des sociétés faisant appel public à l'épargne.
Jusqu'à la clôture de l'exercice 1990, les crédits consentis à des personnes morales de droit privé ne peuvent représenter plus de 30 % des emplois de chaque caisse et de chacune des sociétés régionales de financement mentionnées ci-dessous.
87Les caisses d'épargne et de prévoyance constituaient entre elles, et en association avec la Caisse des dépôts et consignations, un réseau financier comprenant des sociétés régionales de financement (SOREFI) ayant la forme de sociétés anonymes et un centre national des caisses d'épargne et de prévoyance (CENCEP) constitué sous forme de groupement d'intérêt économique.
La loi n° 91-635 du 10 juillet 1991 (JO du 11 juillet) a réorganisé le réseau des caisses d'épargne et de prévoyance en renforçant les pouvoirs du CENCEP et en supprimant à compter du 10 juillet 1992, les sociétés régionales de financement. Ainsi, en application de l'article 4 de la loi précitée, les droits et obligations des SOREFI sont désormais attribués aux caisses d'épargne et de prévoyance.
88L'article 206-10 du CGI assujettit les caisses d'épargne et de prévoyance à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1988.
Toutefois, en application de l'article 217 octies du CGI, les bénéfices imposables ne sont retenus pour le calcul de l'impôt sur les sociétés qu'à concurrence de :
- 20 % de leur montant pour l'exercice clos en 1988 ;
- 40 % pour l'exercice clos en 1989 ;
- 60 % pour l'exercice clos en 1990 ;
- 80 % pour l'exercice clos en 1991 ;
- 100 % pour les exercices clos en 1992 et ultérieurement.
Le régime fiscal applicable aux caisses d'épargne et de prévoyance pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1988 est décrit ci-dessous (H 1162, n°s 9 et suiv. ).