SECTION 3 RÉMUNÉRATIONS DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL, DES ASSOCIÉS DE SOCIÉTÉS NON SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS ET DES MEMBRES DE LEURS FAMILLES

SECTION 3

Rémunérations de l'exploitant individuel, des associés de sociétés non soumises
à l'impôt sur les sociétés et des membres de leurs familles

  A. RÉMUNÉRATION DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL

1Pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices industriels, commerciaux et artisanaux s'entendent de l'ensemble des profits que l'exploitant, directement intéressé à la prospérité de son entreprise, retire de l'exercice de son activité et de la mise en valeur de ses capitaux ¹ . Par suite, le travail effectué étant normalement rémunéré par le bénéfice net, les appointements que s'alloue l'exploitant à raison de son activité professionnelle correspondent en réalité à un emploi et non à une charge du bénéfice. Ils doivent donc être exclus des frais généraux déductibles, conformément à une doctrine administrative et à une jurisprudence du Conseil d'État constantes (cf. en ce sens, CE, arrêt du 26 janvier 1923, req. n° 73330, RO, 4848).

  B. REMUNERATIONS ALLOUÉES AUX MEMBRES DES SOCIETES DE PERSONNES ET ORGANISMES DONT LES BÉNÉFICES SONT IMPOSÉS DANS LES CONDITIONS FIXÉES PAR L'ARTICLE 8 DU CGI

2Les appointements prélevés par les associés de ces sociétés doivent demeurer compris dans les bénéfices de l'entreprise. En effet, les intéressés doivent être considérés comme des chefs d'entreprise indéfiniment responsables des dettes sociales en leur qualité de copropriétaires de l'affaire ; par suite, la rémunération de leur travail personnel ou de leur collaboration à la gestion de l'entreprise s'opère normalement par la répartition, à leur profit, des bénéfices sociaux.

3  Il en a été jugé ainsi, de façon constante, pour toutes les rémunérations allouées à leurs membres par les personnes morales de cette catégorie dès lors qu'elles n'ont pas utilisé la possibilité d'option pour le régime des sociétés de capitaux (lorsqu'elle leur est offerte) prévue par l'article 239 du CGI.

Tel est le cas, par exemple, des appointements versés :

- aux associés en nom de sociétés en nom collectif (CE, arrêt du 8 décembre 1922, req. n° 75602, RO, 4849) ;

- aux associés commandités de sociétés en commandite simple (CE, arrêt du 17 décembre 1932, req. n° 28371, RO, 5937) ;

- aux membres connus et indéfiniment responsables des sociétés en participation ;

- aux armateurs-gérants de sociétés de copropriétaires de navires (CE, arrêt du 18 décembre 1925, req. n° 88692, RO, 5050) ;

- aux membres de sociétés de fait (CE, arrêts des 18 juillet 1945, req. n° 76621, RO, p. 295 et 12 janvier 1948, req. n° 81702).

Il en est de même pour les rémunérations des membres des :

- sociétés à responsabilité limitée pouvant opter pour le régime des sociétés de personnes (CGI, art. 239 bis AA) ;

-groupements d'intérêt économique, dans la limite de leur collaboration directe inhérente à l'objet réel du groupement, à l'exclusion donc, de celles versées en contrepartie de l'exercice d'une profession autonome qui est détachable de cet objet ;

- entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) instituées par l'article 2 de la loi n° 85-697 du 11 juillet 1985, lorsque l'associé est une personne physique et que la société n'a pas opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés (loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985, art. 5-I) ;

- exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL), instituées par l'article 11 de la loi n° 85-697 du 11 juillet 1985, à associé unique ou constituées entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs ainsi qu'entre les conjoints de ces personnes, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985, art. 5-I).

4Toutefois, les rémunérations versées par la société en nom collectif au nu-propriétaire de parts peuvent être déduites des bénéfices sociaux à la double condition :

- que le nu-propriétaire ne soit pas associé en fait à l'exploitation du fonds social ;

- que les rémunérations versées correspondent à un travail effectif et ne présentent par un caractère exagéré.

  C. RÉMUNÉRATIONS ALLOUÉES AU CONJOINT DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL OU AUX CONJOINTS DES MEMBRES DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES ET ORGANISMES DONT LES BÉNÉFICES SONT IMPOSÉS DANS LES CONDITIONS FIXÉES PAR L'ARTICLE 8 DU CGI

  I. Conditions de déduction

5À la condition de correspondre à un travail effectif et de ne pas être excessives eu égard à l'importance du service rendu, la déduction du salaire du conjoint de l'exploitant individuel ou de l'associé d'une société de personnes mentionnée à l'article 8 du code général des impôts est autorisée dans les conditions prévues à l'article 154 du même code.

L'article 154 du CGI dispose que pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux le salaire du conjoint participant effectivement à l'exercice de la profession peut, à la demande du contribuable, être déduit du bénéfice imposable dans certanes limites à la condition que ce salaire ait donné lieu au versement des cotisations prévues pour la sécurité sociale, des allocations familiales et autres prélèvements sociaux en vigueur. Ce salaire est rattaché, à ce titre, à la catégorie des traitements et salaires.

Cette disposition est également applicable en matière de bénéfices non commerciaux et de bénéfices agricoles.

6L'article 5-III de la loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985 a étendu l'application de l'article 154 précité à la détermination du bénéfice des sociétés de personnes et assimilées soumises à l'impôt sur le revenu conformément aux articles 8 et 8 ter du CGI.

Les sociétés de personnes concernées sont, lorsqu'elles n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés :

- les sociétés en nom collectif (cf. 4 F 1222, n°s 2 et 3) ;

- les sociétés en commandite simple pour la part des bénéfices revenant aux commandités (cf. 4 F 1222, n°s 4 et suiv.) ;

- les sociétés en participation y compris les syndicats financiers à raison des droits des associés indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été communiqués à l'Administration (cf. 4 F 1222, n°s 9 et suiv.) ;

- les sociétés créées de fait dont le régime fiscal est aligné sur celui des sociétés en participation (cf. 4 F 1224) ;

- les sociétés à responsabilité limitée à associé unique (EURL) instituées par la loi n° 85-697 du 11 juillet 1985 lorsque l'associé est une personne physique (cf. 4 F 1222, n° 16) ;

- les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés en commandite simple de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (cf. 4 F 1223, n°s 1 à 16).

- les sociétés civiles ayant pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente (cf. 4 F 1223, n°s 17 et suiv.).

1. Incidence du régime matrimonial des époux.

7L'article 154 ne trouve à s'appliquer que lorsque les époux sont mariés :

- soit sous un régime de communauté, qu'il s'agisse de la communauté légale prévue aux articles 1400 et suivants du Code civil ou de la communauté conventionnelle régie par les articles 1497 et suivants du même code ;

- soit sous le régime de participation aux acquêts résultant des articles 1569 et suivants du Code civil (à la dissolution du régime, chacun des époux a le droit de participer pour moitié en valeur aux acquêts nets constatés dans le patrimoine de l'autre).

8Le Conseil d'Etat s'en tient, pour sa part, à une position plus rigoureuse que celle adoptée par l'Administration.

La Haute Assemblée a en effet jugé que les dispositions de l'article 154 du CGI dont l'objet est de limiter à une somme forfaitaire la rémunération allouée au conjoint de l'exploitant et susceptible d'être déduite des bénéfices de l'entreprise, n'établissent aucune distinction selon le régime sous lequel les époux sont mariés (CE, arrêt du 18 décembre 1970, req. n° 77720).

Cette jurisprudence a été confirmée par un nouvel arrêt du 6 décembre 1972 (req. n° 82792) dans lequel la Haute Assemblée a estimé que les dispositions de l'article 154 du CGI étaient applicables à l'encontre d'époux mariés sous un régime de séparation de biens.

Mais l'Administration, soucieuse de ne pas remettre en cause des situations souvent acquises de longue date, a décidé de ne pas se prévaloir des arrêts précités pour modifier sa doctrine. Par suite, les contribuables mariés sous un régime exclusif de communauté peuvent déduire de leur bénéfice imposable la totalité du salaire qu'ils versent à leur conjoint sans qu'il y ait lieu de rechercher si une telle déduction était ou non déjà pratiquée antérieurement à l'intervention de l'arrêt du 18 décembre 1970. Bien entendu, cette déduction ne demeure possible que dans la mesure où le salaire versé correspond à un travail effectif et n'est pas excessif eu égard à l'importance du service rendu.

2. Participation effective à la profession exercée par le conjoint.

9La rémunération admise en déduction doit être versée en contrepartie d'une particpation effective du bénéficiaire à l'exercice de la profession de son conjoint.

L'appréciation du caractère effectif de la participation de l'époux à l'exploitation dépend essentiellement des circonstances de fait propres à chaque affaire.

On se référera à cet égard aux commentaires relatifs à l'application de l'article 39-1-1° du CGI ; cf. 4 C 441, n°s 6 à 8 (« Notion de travail effectif »).

3. Le salaire du conjoint doit avoir donné lieu au versement de cotisations sociales.

10Le salaire réel du conjoint -dont le montant ne peut être inférieur au salaire minimum interprofessionnel de croissance- doit avoir donné lieu au versement :

- des cotisations prévues pour la sécurité sociale ;

- des cotisations d'allocations familiales ;

- des autres prélèvements sociaux en vigueur.

Le Conseil d'État a jugé que ne peut se prévaloir des dispositions de l'article 154 un contribuable qui ne justifie pas le paiement des cotisations prévues pour la sécurité sociale et les allocations familiales afférentes au salaire de son conjoint, alors que, par ailleurs, la décision de la caisse primaire centrale de sécurité sociale refusant l'immatriculation du conjoint a été confirmée par la commission régionale et que le pourvoi en cassation formé par le redevable intéressé a été rejeté par la Cour de cassation (CE, arrêt du 9 novembre 1959, req. n° 20681).

Les règles d'assiette de l'impôt sur le revenu étant complètement indépendantes de celles qui fixent le mode de calcul des cotisations de sécurité sociale, les dispositions de l'article 154 ne peuvent pas être regardées comme étant en contradiction avec celles qui prévoient que le montant des cotisations de sécurité sociale dues par le conjoint participant à l'entreprise ou à l'activité d'un travailleur non salarié est déterminé en fonction de la rémunération dont il bénéficie.

En tout état de cause, les. cotisations dont il s'agit, dans la mesure où elles correspondent à la part patronale, sont admises en totalité parmi les charges que l'employeur peut déduire pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur le revenu.

  II. Montant de la rémunération admise en déduction

1. Les époux sont mariés sous un régime exclusif de communauté.

11Le salaire du conjoint est intégralement déductible pour la détermination du résultat fiscal de l'entreprise dans la mesure où il correspond à la rémunération normale du travail effectivement fourni.

2. Les époux ne sont pas mariés sous un régime exclusif de communauté : application de la limitation édictée par l'article 154 du CGI.

Les limites de déduction de la rémunération du conjoint différent selon que l'entreprise est ou n'est pas adhérente d'un centre de gestion agréé.

a. Entreprise non adhérente d'un centre de gestion agréé.

12La limite de déduction du salaire du conjoint est fixé à 17 000 F. Ce montant est inchangé depuis l'année 1981.

b. Entreprise andhérente d'un centre de gestion agréé.

1° Condition d'adhésion.

13Pour bénéficier de la limite spéciale de déduction, l'entreprise doit avoir été adhérente d'un centre de gestion agréé pendant toute la durée de l'année ou de l'exercice au titre desquels la déduction est pratiquée.

Toutefois, cette condition n'est pas opposée :

- si l'adhésion à un centre (ou l'agrément d'un centre postérieur à l'adhésion) intervient dans les trois premiers mois de l'année ou de l'exercie considéré ;

- en cas de retrait de l'agrément au centre de gestion pour l'imposition de l'année ou de l'exercice en cours à la date de ce retrait.

1   Voir 4 C 421, n° 9 et 4 A 223, n° 30 concernant les biens appartenant à l'exploitant individuel affectés à l'exploitation mais non inscrits à l'actif du bilan de l'entreprise.