SECTION 4 LES OPÉRATIONS QUI ENTRENT DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA : LA NATURE DES OPÉRATIONS IMPOSABLES
SECTION 4
Les opérations qui entrent dans le champ d'application de la TVA :
la nature des opérations imposables
1Les articles 256 et 256 bis du CGI, dans leur rédaction applicable à compter du 1er janvier 1993, définissent trois catégories d'opérations qui entrent dans le champ d'application de la TVA :
- les livraisons de biens meubles corporels (sous-section 1) ;
- les acquisitions intracommunautaires (sous-section 2) ;
- les prestations de services (sous-section 3) ;
- par ailleurs, les opérations des intermédiaires qui agissent en leur nom propre font l'objet de dispositions particulières (sous-section 4).
Remarque :
Distinction entre livraisons de biens et prestations de services.
2Bien que l'article 256-II , III et IV du CGI donne la définition d'une part, des livraisons de biens meubles corporels et des opérations assimilées et, d'autre part, des prestations de services, il est parfois malaisé de classer certaines opérations dans l'une ou l'autre catégorie.
Il convient de remarquer que cette distinction présente un intérêt pour l'application des dispositions régissant le lieu d'imposition, l'exigibilité et le taux de la taxe ainsi que pour la détermination des seuils qui délimitent les différents régimes d'imposition.
Certaines activités présentent en effet un caractère mixte. Ainsi les travaux d'installation relèvent à la fois de la vente pour la fourniture des matériels et du service pour leur pose.
De même, il convient de distinguer la réparation qui a le caractère d'une prestation de services (le bien conserve sa qualité d'objet d'occasion) de la rénovation et de la transformation qui se traduisent par la création d'un bien neuf et relèvent alors de la livraison de biens fabriqués.
La notion de série permet parfois utilement de distinguer la livraison de biens du service. Ainsi les photographes sont considérés comme des prestataires de services pour leurs travaux de photographies exécutés dans les conditions ordinaires de leur profession, c'est-à-dire lorsqu'ils réalisent des photographies en nombre limité sur commande de particuliers ou lorsqu'ils procèdent pour le compte de ces derniers au développement de surfaces sensibles impressionnées ou à des agrandissements.
En revanche ils effectuent des livraisons de biens quand ils produisent et vendent des articles marchands tels que cartes postales, portraits d'artistes ou de personnalités, cartes de voeux, etc., en un grand nombre d'exemplaires.
La reproduction par quelque procédé que ce soit de plans, dessins, etc., en un nombre limité d'exemplaires constitue une prestation de services. En revanche, le tirage d'un nombre important d'exemplaires procède d'une livraison de biens.
La notion de série permet également d'opérer la distinction entre prestations de services et livraisons de biens en ce qui concerne les opérations portant sur les films.
La jurisprudence du Conseil d'État (arrêt X... du 16 janvier 1974 ; req. n° 86414) conduit à considérer que le travail de composition et de fixation des images sur un support publicitaire ou magnétique destiné à être vendu constitue une prestation de services dès lors que la valeur de l'activité est sans commune mesure avec celle de son support matériel ou qu'en d'autres termes, le service ne se matérialise pas entièrement dans le produit. En revanche, la vente de reproductions en un grand nombre d'exemplaires de films procède de la livraison de bien car la part de fourniture du produit excède alors largement la valeur du service de prise de vues et de tirage.
SOUS-SECTION 1
Les livraisons de biens meubles corporels
1L'article 256 du CGI place dans le champ d'application de la TVA :
- les livraisons de biens effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (CGI, art. 256-I ) ;
- et par assimilation, les transferts par un assujetti d'un bien de son entreprise à destination d'un autre État membre de la Communauté européenne (CGI, art. 256-III dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1993.
A. LES LIVRAISONS DE BIENS EFFECTUÉES À TITRE ONÉREUX PAR UN ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL
I. Définition générale
2Aux termes de l'article 256-II du CGI, en vigueur à compter du 1er janvier 1993, est considérée comme livraison d'un bien le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire.
1. Notion d'assujetti.
3La notion d'assujetti, qui a été partiellement modifiée depuis le 1er janvier 1993, figure à l'article 256 A du CGI. Cette disposition est commentée ci-avant à la DB 3 A 112 .
2. Biens concernés.
4La définition des biens concernés n'a pas été modifiée par les dispositions en vigueur depuis le 1er janvier 1993.
Il s'agit des biens meubles corporels, ce qui exclut les biens immeubles (les opérations portant sur les biens immeubles sont régies par les dispositions de l'article 257-7° du CGI) et les biens incorporels (les opérations portant sur les biens incorporels constituent des prestations de services : cf. DB 3 A 1143, n° 2 ).
5Par ailleurs, la loi assimile à des biens meubles corporels l'électricité, le gaz, la chaleur, le froid et les biens similaires (art. 256-II-2° du CGI).
3. Opérations concernées.
6Il s'agit des opérations qui emportent transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire.
Le transfert de toutes les prérogatives d'un propriétaire (droit d'user, de jouir et de disposer de la chose) constitue, en droit français, un transfert de propriété.
4. Cas général de transfert de propriété : vente.
7Le contrat translatif de propriété le plus courant est le contrat de vente. La vente est réputée parfaite quand il y a accord sur la chose et sur le prix ; de ce fait, elle peut être subordonnée, dans certains cas, à certaines opérations ultérieures telles que le pesage ou le mesurage (art. 1585 et 1586 du code civil) ou l'agréage (art. 1587 du code civil).
8Au sens de l'article 256-II du CGI, les livraisons de biens meubles corporels s'identifient donc, en premier lieu, aux ventes portant sur de tels biens.
9En revanche, les opérations comportant transfert de propriété de biens meubles incorporels (cessions de droits, de brevets, de marques de fabrique, etc.) sont considérées comme des prestations de services (CGI, art. 256-IV ; cf. ci-après DB 3 A 1143, n° 2 ).
10À compter du 1er janvier 1990, les ventes de biens mobiliers usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation sont imposables à la TVA lorsque ces biens ont préalablement ouvert droit à déduction complète ou partielle de cette taxe lors de leur acquisition.
En effet, dans sa rédaction issue de l'article 31-I de la loi de finances pour 1990 (n° 89-935 du 29 décembre 1989), l'article 261-3-1°-a du CGI exonère de la TVA les ventes de biens usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leur exploitation.
Mais cette exonération ne s'applique qu'aux cessions de biens mobiliers d'investissement qui ne pouvaient pas ouvrir droit à déduction, en raison soit de leur affectation exonérée ou hors du champ d'application de la TVA, soit d'une mesure d'exclusion particulière.
Les cessions de biens opérées à l'issue d'un contrat de crédit-bail ou de location avec option d'achat qui a été conclu avant le 8 septembre 1989 demeurent exonérées de la TVA avec obligation de régularisation. En revanche, lorsqu'elles interviennent dans le cadre d'un contrat souscrit à compter du 8 septembre 1989 ces cessions de biens sont imposables à la TVA ; le produit de la cession de ces biens, que le bien soit vendu au locataire ou à un tiers à l'issue du contrat de location ou de crédit-bail, est soumis à la TVA dans les conditions de droit commun sur le montant total du prix de vente.
5. Caractère onéreux.
11Sous réserve du cas des transferts (cf. ci-après n°s 24 et suiv. ), une livraison de biens n'entre dans le champ d'application de la TVA que si elle est effectuée à titre onéreux, ce qui suppose l'existence d'une contrepartie.
Cette notion appelle les commentaires suivants :
12Les livraisons de biens meubles corporels et les prestations de services (cf. DB 3 A 1122 ) relevant d'une activité économique sont imposables à la TVA dès lors qu'elles sont effectuées à titre onéreux.
Les opérations effectuées à titre onéreux s'entendent de celles qui comportent la fourniture, par l'acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service, d'une contrepartie, quelle qu'en soit la nature (somme d'argent, bien livré ou service rendu, etc.) ou la valeur.
Il en résulte, notamment, que les livraisons de biens et les prestations de services sont imposables à la TVA même si elles sont effectuées « à prix coûtant ».
13Toutefois, l'article 261 B du CGI exonère certains remboursements de frais (cf. ci-après DB 3 A 1122, n° 2 et DB 3 A 315 ). En outre, les sommes reçues par certains intermédiaires en remboursement des dépenses exposées pour le compte de leurs commettants demeurent, sous certaines conditions, exclues de la base d'imposition (CGI, art. 267-II-2° ; DB 3 B 1112, n°s 23 et s.).
Cas particuliers.
Dépôts de garantie.
14Les dépôts de garantie réclamés par les organismes de promotion immobilière aux candidats à l'acquisition d'un logement sont soumis à la TVA, soit lors de la signature de l'acte si la vente est conclue, soit lors de leur perception définitive en cas d'annulation de la vente.
15Les cautionnements ou dépôts de garantie demandés par les loueurs de biens meubles ou immeubles en sus du prix de la location ne sont définitivement acquis au prestataire que si et au moment où le preneur n'exécute pas les obligations auxquelles le contrat subordonne le remboursement du dépôt. Ces dépôts de garantie sont donc imposables à la TVA lorsque survient la clause contractuelle de leur conservation par le loueur (cf. DB 3 B 1111, n° 4).
Dépôts de garantie acquittés dans le cadre de locations de véhicules avec option d'achat.
16Le service des Impôts est fondé à examiner, en fonction des circonstances de fait, si le montant du dépôt de garantie n'est pas excessif par rapport à la réalité des risques courus par le loueur. L'excédent, qui ne peut être considéré que comme un loyer, doit être soumis à la taxe dès l'encaissement des sommes correspondantes par le bailleur.
Dans un souci de simplification, il a été admis que le dépôt de garantie versé par le locataire dans ce type d'opération ne doit pas être soumis à la taxe au moment de son encaissement si son montant n'excède pas 15 % de la valeur toutes taxes comprises du véhicule pour les contrats d'une durée de quatre ou cinq années (cf. DB 3 B 1111, n° 6).
II. Opérations assimilées à des livraisons de biens
17Sont assimilées à des livraisons de biens les opérations suivantes :
18L'article 256-II-3°-a du CGI, en vigueur depuis le 1er janvier 1993, assimile à une livraison de biens le transfert de propriété d'un bien meuble corporel opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité publique. Cette disposition figurait antérieurement au 1er alinéa de l'article 256-II de ce même code.
19Est également assimilée à une livraison de biens la remise matérielle d'un bien meuble corporel en vertu d'un contrat de location-vente ou de vente à tempérament assorti d'une clause selon laquelle la propriété de ce bien est normalement acquise au détenteur ou à ses ayants droit au plus tard lors du paiement de la dernière échéance, ou d'un contrat qui comporte une clause de réserve de propriété.
Ces dispositions, prévues à l'article 256-II-3°-c et d du CGI, reprennent les anciennes dispositions de l'article 256-II 3ème et 4ème alinéas. Elles trouvent à s'appliquer dans le cas de contrats de location-vente, de ventes à tempérament assortis d'une clause différant le transfert de propriété jusqu'au paiement intégral du prix et de tous contrats de vente assortis d'une clause de réserve de propriété ayant le même effet. Dans ces hypothèses, l'élément regardé comme constitutif de la livraison de bien est la remise matérielle du bien et non le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme un propriétaire.
20En revanche, lorsqu'elle intervient en vertu d'un contrat de crédit-bail ou de leasing, la remise d'un bien meuble corporel n'est pas considérée comme une livraison de biens.
Le contrat de crédit-bail mobilier ou de « leasing » est un contrat qui s'analyse en une location assortie pour le preneur d'une simple faculté d'achat moyennant un prix convenu qui tient compte, au moins en partie, des versements effectués au titre des loyers.
Cette opération est considérée comme une location suivie d'une vente, l'acquéreur n'étant pas nécessairement l'ancien locataire.
Les sommes reçues à titre de loyers sont soumises à la TVA pendant toute la durée de la location.
Lorsque le bien meuble, objet du crédit-bail, est vendu, le propriétaire du bien doit être considéré comme vendant un bien usagé qu'il avait utilisé pour les besoins de son exploitation.
21Sont également considérés comme des livraisons de biens meubles corporels :
- l'apport en société (cf. DB 3 A 1151, n°s 4 à 7 ) ;
- l'échange d'un bien contre un autre bien, opération qui s'analyse globalement en une double vente, ainsi que l'échange d'un bien contre un service ;
- le prêt de consommation qui, aux termes de l'article 1892 du code civil, est un contrat par lequel l'une des parties livre à l'autre une certaine quantité de choses qui se consomment à l'usage, à charge pour cette dernière de lui en rendre autant de même espèce et qualité. La livraison des marchandises qui font l'objet du prêt de consommation ainsi que la livraison des marchandises faite en restitution du prêt de consommation comportent transfert immédiat de propriété, en vertu de l'article 1893 du code civil, et doivent donc donner lieu au paiement de la TVA dès lors qu'elles relèvent de l'activité économique d'un assujetti ;
- le prélèvement de marchandises qu'effectue un associé dès lors qu'il donne lieu à une inscription au débit du compte de l'intéressé ;
- les transferts par un assujetti de biens de son entreprise à destination d'un autre État membre de la Communauté européenne (cf. n°s 24 et suiv. ci-après).
22Il convient de noter que les indemnités perçues en contrepartie de la réquisition de biens meubles sont imposables à la TVA, même si le montant de ces indemnités ne correspond pas exactement à la valeur commerciale des biens en cause.
Remarque :
23 Depuis le 1er janvier 1996, date de l'entrée en vigueur de la 2ème directive de simplification de la TVA, les opérations de façon , qui étaient assimilées depuis le 1er janvier 1993 à des livraisons de biens, sont considérées à nouveau comme des prestations de services. Le régime qui leur est applicable est détaillé ci-après DB 3 A 1151, n°s 15 et s.