CHAPITRE 5 STOCKS ET PRODUCTIONS EN COURS
CHAPITRE 5
STOCKS ET PRODUCTIONS EN COURS
INTRODUCTION
Conformément aux dispositions de l'article 38-2 du CGI, le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou les associés. Cette définition implique que les différents postes du bilan de l'entreprise, au nombre desquels figurent les stocks, fassent l'objet d'une évaluation.
Mais, au contraire des autres éléments, les stocks ne sont pas obligatoirement suivis dans la comptabilité générale et leur estimation résulte le plus souvent d'une constatation extra-comptable.
En raison de l'influence directe que peut avoir sur les résultats de l'exploitation une évaluation extra-comptable - au demeurant conforme à l'article 9 du Code de commerce - la législation a posé la règle fondamentale qui préside à cette évaluation et l'article 38-3 du CGI prescrit de la faire :
- au prix de revient à la clôture de l'exercice ;
- au cours du jour à cette même date, s'il est inférieur au prix de revient ;
- au prix de revient pour les travaux en cours.
Toutefois, il convient, à cet égard, de tenir compte pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984 des modifications opérées par le décret n° 84-184 du 14 mars 1984 pour permettre l'entrée en vigueur du nouveau dispositif comptable (loi n° 83-353 du 30 avril 1983, décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 et plan comptable général révisé que l'on appellera dans l'exposé PCG 82 approuvé par arrêté du 27 avril 1982) ayant pour objet d'harmoniser les obligations comptables des entreprises avec la IVème directive européenne.
SECTION 1
Généralités
1Aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III au CGI, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1984, le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation.
2Les productions en cours sont les biens ou services en cours de formation au travers d'un processus de production.
3Les produits intermédiaires sont les produits qui, ayant atteint un stade d'achèvement, sont destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production.
4Les produits finis sont ceux qui ont atteint un stade d'achèvement définitif dans le cycle de production.
5Les produits résiduels sont constitués par des déchets et rebuts de fabrication.
6Les emballages commerciaux comprennent :
- d'une part, les emballages perdus qui sont destinés à être livrés avec leur contenu, sans consignation ni reprise ;
- d'autre part, les emballages récupérables qui sont susceptibles d'être provisoirement conservés par la clientèle et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées. En principe, les premiers sont seuls à inclure dans les stocks, les seconds constituant normalement des immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks (cf. ci-après DB 4 A 2512, n°s 3 et suiv. ).
7Sous réserve de quelques modifications d'ordre terminologique, cette définition est identique à celle précédemment prévue par l'ancien article 38 ter.
Il s'ensuit notamment que les deux critères essentiels de définition des stocks -propriété et non-immobilisation- conservent toute leur valeur.
8En définitive, il conviendra de considérer comme des stocks les produits qui présentent les caractéristiques suivantes :
- être la propriété de l'entreprise ;
être destinés soit aux fabrications, soit à la revente en l'état ou après transformation.
SOUS-SECTION 1
Critère de propriété
A. PRINCIPE
1Les biens constituant les stocks doivent être la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire. À cet égard, les difficultés qui pourraient se présenter touchant leur situation exacte à la clôture de l'exercice, doivent être résolues conformément aux dispositions du Code civil, et notamment de l'article 1583 selon lequel la vente « est parfaite entre les parties et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ».
Clause dite de « réserve de propriété ».
2Il résulte de l'article 1583 du code précité que le transfert de propriété est réalisé en principe au jour de la vente par le seul échange des consentements sur la chose et sur le prix et sans aucune formalité.
Cependant les contrats de vente peuvent être assortis d'une clause de réserve de propriété qui a pour effet de différer le transfert de propriété des marchandises à l'acquéreur, malgré leur livraison, jusqu'au paiement intégral du prix.
La loi n° 80-335 du 12 mai 1980 permet que la clause subordonnant le transfert de propriété au paiement du prix, qui auparavant ne produisait d'effet que dans les rapports entre les parties, soit opposable à la masse des créanciers en cas de règlement judiciaire ou de liquidation des biens de l'acheteur. Par ailleurs, l'article 3 de la même loi dispose d'une part, que la livraison au sens de l'article 38-2 bis du CGI s'entend de la remise matérielle du bien et d'autre part, que les marchandises vendues avec une telle clause doivent figurer sur une ligne distincte à l'actif du bilan de l'acquéreur.
Le coût de revient de l'ensemble de stocks acquis avec clause de réserve de propriété est mentionné à la dernière ligne de renvoi du tableau n° 2050-N joint à la déclaration de résultat souscrite par les entreprises soumises au régime du bénéfice réel.
Dans un avis relatif à la comptabilité des transactions avec clause de réserve de propriété, en date du 16 décembre 1980, le Conseil national de la comptabilité a estimé que dans la mesure où l'acquéreur est appelé à supporter l'éventuelle dépréciation des biens entre le moment de la livraison et celui du transfert de propriété sans que le prix qu'il doit payer puisse en être diminué, la dépréciation des biens doit être constatée chez l'acquéreur par voie de provisions pour dépréciation dont le montant est déterminé suivant les règles communément admises.
En définitive, il résulte tant de la loi que de la doctrine comptable que la clause de réserve de propriété demeure sans effet sur les modalités de comptabilisation et d'évaluation des stocks.
Vente sous condition suspensive.
3Lorsque la vente est assortie d'une condition suspensive les produits qu'elle concerne ne peuvent être considérés comme des stocks chez l'acheteur que si cette condition est réalisée au jour de la clôture de l'exercice.
Vente sous condition résolutoire.
4L'existence d'une condition résolutoire n'empêche pas la vente de produire ses effets ; les produits achetés moyennant une telle condition ont bien le caractère de stocks pour l'acheteur, dès lors que les conditions de l'article 1583 du Code civil rappelées ci-dessus sont remplies,
Vente au poids, au compte ou à la mesure. - Vente en bloc.
5Les marchandises vendues au poids, au compte ou à la mesure ne sont propriété de l'acquéreur qu'après avoir été pesées, comptées ou mesurées. En revanche, si les marchandises ont été vendues en bloc la vente est parfaite même si les marchandises n'ont pas encore été pesées, comptées ou mesurées.
Vente à l' « agréage ».
6En ce qui concerne les produits soumis à l' « agréage » (Code civil, art. 1587), le transfert de propriété n'intervient qu'après cette formalité. Cette disposition intéresse plus spécialement le commerce des boissons en gros.
B. CAS PARTICULIERS
I. Marchés à livrer
7Les matières premières ou marchandises faisant l'objet de marchés à livrer doivent, même lorsqu'elles n'ont pas encore été reçues par l'entreprise à la date de l'inventaire, être réputées faire partie du stock si, à cette date, elles ont fait l'objet d'un achat ferme qui en a transféré la propriété à l'entreprise.
8Il est rappelé notamment à cet égard que, dans le commerce des vins en gros, le transfert de propriété de la marchandise à livrer n'est pas effectué du seul fait de la conclusion du marché. En ce qui concerne les vins pris à la propriété, il est, au contraire, subordonné par application des articles 1583 et 1587 du Code civil, à l'individualisation de la marchandise achetée, laquelle s'opère par l'agréage donné pour le compte du négociant par son commissionnaire.
Il s'ensuit que le stock d'un négociant de vins en gros doit comprendre non seulement les marchandises en magasin et les marchandises en cours de route à la date de l'inventaire mais aussi les vins individualisés par l'agréage à cette date qu'ils aient ou non donné lieu à un règlement total ou partiel. Par contre, doivent en être exclues les marchandises qui, n'ayant pas encore été agréées, ne sauraient être considérées comme appartenant déjà à l'entreprise, même si elles ont fait l'objet de versements d'acomptes.
II. Produits vendus, mais non encore livrés
9En revanche, sont à exclure du stock les produits qui ayant été fabriqués en exécution d'un marché ou d'une commande spéciale, ont, antérieurement à l'inventaire, été réceptionnés en usine ou en magasin et sont en instance de livraison. De tels produits doivent, en effet, être considérés comme vendus.
10Il a été jugé, par ailleurs, en matière de provisions pour renouvellement des stocks, que seules les matières premières et marchandises dont l'entreprise a la libre disposition à la date de l'inventaire, pour des ventes ou des opérations non encore conclues, faisant l'objet de son commerce ou de son industrie peuvent être regardées comme un élément du stock (CE, arrêt du 28 mars 1949, req. n° 85915, RO, p. 162).
III. Produits en cours de fabrication en exécution de commandes préalables
11Dans les entreprises industrielles transformatrices, il y a lieu de comprendre dans les stocks les produits en cours de fabrication en exécution de commandes préalables consistant en fournitures mobilières, dès lors que ces produits demeurent, tant qu'ils n'ont pas fait l'objet d'un transfert de propriété, à la disposition du fournisseur, dont la seule obligation est de livrer, à la date convenue au contrat, les marchandises commandées.
12Toutefois, conformément à la jurisprudence du Conseil d'État (arrêt du 28 mars 1949, req. n° 85915, RO, p. 1.62), les produits mobiliers en cours de fabrication dans une entreprise ne peuvent être considérés comme un élément du stock de ladite entreprise que si, à la date de l'inventaire, elle en a encore la disposition.
Il s'ensuit que lorsque les produits fabriqués en exécution d'un marché ou d'une commande spéciale donnent lieu en cours de fabrication à un transfert de propriété, au profit du client, ils ne peuvent plus, à compter de la date de ce transfert, être considérés comme faisant partie des stocks du fabricant. Il en est de même des travaux exécutés sur des produits ayant déjà été l'objet d'un transfert de propriété à un stade quelconque de la fabrication.
13En ce qui concerne l'évaluation des produits en cours de fabrication (voir ci-après 4 A 2522, n° 9 ).
IV. Productions (ou travaux) en cours
14Les productions en cours qui se rencontrent plus spécialement chez les entrepreneurs du bâtiment et des travaux publics, ainsi que dans les entreprises effectuant des travaux sur des matériels ou objets qui leur sont confiés pour réparation ou transformation, n'ont pas à être comptées dans le stock de ces entreprises.
15Jugé ainsi que :
- les entreprises de travaux publics et du bâtiment ne peuvent comprendre dans leur stock les matières premières et marchandises qui, à la date de l'inventaire, sont déjà sorties des magasins et spécialement affectées à des marchés de travaux en cours d'exécution (CE, arrêt du 18 décembre 1944, req. n° 77190, RO, p. 208) ;
- les produits sortis des magasins d'une entreprise de constructions mécaniques en vue de l'exécution de commandes portant sur des ouvrages conformes aux spécifications indiquées par les clients ne devaient pas être compris dans ses stocks pour l'application de.l'article 6 de la loi n° 48-809 du 13 mai 1948 qui avait prévu la taxation à un taux réduit de la fraction du bénéfice investie, par certains établissements, dans les approvisionnement nécessaires à leur exploitation (CE, arrêt du 21 novembre 1960, req. n° 46395. RO, p. 195).
16Il est à noter que l'intérêt fiscal de la distinction à opérer entre éléments en stock et éléments affectés à des productions en cours réside dans l'existence de règles différentes pour leur évaluation respective (voir ci-après 4 A 252 et 2531 ).
V. Secteur de l'édition : ventes en dépôt
17Ces ventes sont régies, en principe, par deux catégories de conventions.
La première, dite « vente en dépôt normale », consiste à envoyer les ouvrages au diffuseur ou au libraire. En qualité de commissionnaire, celui-ci les met en vente pour le compte de l'éditeur, dans un délai généralement convenu entre les intéressés, et il est rémunéré par une commission proportionnelle au prix de l'ouvrage. Le dépôt ne donne pas lieu à l'émission d'une facture et ne fait pas sortir le livre du stock de l'éditeur. Cette sortie n'est constatée que lorsque l'éditeur est informé de la vente par le diffuseur ou le libraire.
Le second procédé de vente en dépôt est particulier à l'édition. Selon ce procédé, les ouvrages accompagnés d'une facture « pro forma » sont mis en dépôt chez le diffuseur ou le libraire pour une période déterminée. Pendant cette période, les volumes livrés restent la propriété de l'éditeur et font partie de son stock. En principe, à l'expiration du délai fixé, le dépositaire arrête l'inventaire des livres mis en dépôt, notifie à l'éditeur le nombre d'ouvrages vendus et lui retourne les invendus, ceux-ci continuant à faire partie du stock de l'éditeur.
18La vente en dépôt, qu'elle soit réalisée à la commission ou sous la condition suspensive de la revente par le dépositaire est caractérisée par le fait que les ouvrages en dépôt demeurent la propriété de l'éditeur et doivent donc figurer dans son stock jusqu'à la réalisation de la vente par le dépositaire.