B.O.I. N° 65 du 8 AVRIL 2004
CHAPITRE PREMIER :
REPORT D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES D'APPORT PREVU AU I DE L'ARTICLE 151 OCTIES A DU CODE GENERAL DES IMPOTS
Section 1 :
Champ d'application
Sous-section 1 :
Opérations de restructuration concernées
6.Bénéficient du report d'imposition prévu au I de l'article 151 octies A, les plus-values réalisées lors de l'apport d'immobilisations effectué dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité.
Les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actif éligibles au report d'imposition sont celles définies à l'article 210-0A 1 . Elles peuvent être effectuées au profit de sociétés nouvelles ou préexistantes.
En outre, seules sont éligibles au report d'imposition les scissions à l'occasion desquelles chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs branches complètes d'activité. Par ailleurs, il est rappelé que les titres rémunérant la scission sont répartis proportionnellement aux droits de chaque associé dans le capital de la société scindée.
L'obligation de répartition proportionnelle a pour objet d'exclure du champ d'application du régime spécial les opérations de scission-partage. Il en résulte que chaque associé de la société scindée doit recevoir des titres des sociétés bénéficiaires des apports proportionnellement à ses droits dans le capital de la société scindée.
La condition tenant à l'apport d'une branche complète d'activité s'applique également en cas d'apport partiel d'actif. La notion de branche complète d'activité s'apprécie de la même manière que pour l'application du régime de faveur aux opérations d'apports partiels d'actif et de scission réalisées par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés conformément à l'article 210 B. Il convient sur ce point de se reporter notamment à l'instruction du 3 août 2000, BOI 4 I-2-00 .
Sous-section 2 :
Sociétés concernées
A. SOCIÉTÉ APPORTEUSE
7.Seules sont éligibles au report d'imposition les opérations d'apport effectuées par les sociétés civiles professionnelles mentionnées à l'article 8 ter, c'est-à-dire celles constituées en vue de l'exercice en commun de la profession de leurs membres et fonctionnant conformément aux dispositions de la loi n° 66-879 du 29 novembre 1966 modifiée et qui n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.
Sont donc notamment exclues du dispositif les sociétés de personnes mentionnées à l'article 8, même lorsqu'elles exercent une activité de nature libérale, ainsi que les sociétés civiles de moyens visées à l'article 239 quater A.
B. SOCIÉTÉ BÉNÉFICIAIRE DES APPORTS
8.Le report d'imposition prévu à l'article 151 octies A est susceptible de s'appliquer quels que soient la forme juridique et le régime fiscal de la ou des sociétés bénéficiaires des apports. Les apports peuvent donc être effectués au profit d'une société de capitaux, d'une société civile professionnelle, d'une autre société de personnes ou encore d'une société d'exercice libéral.
Section 2 :
Modalités d'application du nouveau dispositif
Sous-section 1 :
Exercice d'une option
9.Le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A s'applique sur option exercée conjointement par la société apporteuse et la ou les sociétés bénéficiaires de l'apport dans l'acte d'apport, de fusion ou de scission. Un modèle d'option est joint en annexe à la présente instruction.
Ainsi, les associés de la société civile professionnelle apporteuse ne peuvent pas opter individuellement pour l'application du régime de report d'imposition prévu au I de l'article 151 octies A déjà cité. De même, ils ne peuvent renoncer à l'application du dispositif lorsque l'option a été exercée par les sociétés participant à l'opération de restructuration.
Sous-section 2 :
Plus-values éligibles au report d'imposition
A. NATURE DES PLUS-VALUES
10.Le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A s'applique aux plus-values réalisées dans le cadre d'une activité libérale dont les bénéfices sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
11.Ces plus-values doivent être réalisées à l'occasion de l'opération d'apport.
Par suite, les plus-values réalisées lors de la cession par la société civile professionnelle d'un élément de son patrimoine indépendamment de l'opération d'apport sont exclues du régime de report d'imposition.
12.En outre, seules sont concernées les plus-values d'apport d'immobilisations affectées à l'exercice de l'activité libérale, c'est-à-dire :
- des biens affectés par nature à l'exercice de la profession même si ces biens ne sont pas inscrits sur le registre des immobilisations (droit de présentation de la clientèle, par exemple) ;
- des biens utilisés pour l'exercice de la profession sans y être affectés par nature (immeubles, véhicules...) lorsque le contribuable a choisi de les inscrire sur le registre des immobilisations.
A cet égard, il est rappelé que les biens à usage mixte constituent des éléments non affectés par nature à la profession (cf. documentation administrative 5 G-2112, n° 10 en date du 15 septembre 2000). En conséquence, ils ne sont réputés faire partie de l'actif professionnel que lorsqu'ils sont utilisés dans le cadre de l'activité libérale et figurent sur le registre des immobilisations.
13.En revanche, sont exclus du dispositif de report d'imposition :
- les plus-values afférentes à des biens non utilisés pour l'exercice de la profession (immeuble donné en location par exemple) ;
- les plus-values constatées sur les biens utilisés pour l'exercice de la profession sans y être affectés par nature lorsque le contribuable a choisi de ne pas les inscrire au registre des immobilisations ;
- les profits réalisés sur les éléments d'actif circulant (titres du portefeuille par exemple).
B. DÉTERMINATION DES PLUS-VALUES EN REPORT D'IMPOSITION
14.Pour chaque catégorie d'immobilisations, amortissables ou non amortissables, les plus-values dont l'imposition est reportée sont déterminées en compensant, d'une part, les plus-values et moins-values à court terme et, d'autre part, les plus-values et moins-values à long terme.
Lorsque la somme algébrique de la plus-value ou moins-value nette à court terme et de la plus-value ou moins-value nette à long terme fait apparaître une moins-value nette globale pour une catégorie d'immobilisations, les différentes composantes de cette moins-value nette globale sont imposées ou déduites au titre de l'année de réalisation de l'apport dans les conditions correspondant à la nature à court terme ou à long terme de ces composantes.
15.La déduction immédiate de la moins-value nette d'apport afférente à une catégorie d'immobilisations ne fait pas obstacle à l'application du report d'imposition pour la plus-value nette qui serait constatée sur l'autre catégorie d'immobilisations. En revanche, dans une même catégorie, il n'est pas possible d'opter pour le report d'imposition des plus-values constatées sur certaines immobilisations et pour la déduction immédiate des moins-values constatées sur d'autres immobilisations.
Section 3 :
Modalités d'imposition des plus-values d'apport
16.Le premier alinéa du I de l'article 151 octies A prévoit que le report d'imposition des plus-values d'apport qu'il institue s'applique selon les modalités prévues à l'article 151 octies pour les plus-values réalisées lors de l'apport en société d'une entreprise individuelle.
Ces modalités diffèrent selon la nature amortissable ou non amortissable des immobilisations apportées.
Sous-section 1 :
Sort de la plus-value nette afférente aux immobilisations amortissables apportées
17.L'imposition des plus-values sur immobilisations amortissables est effectuée au nom de la société bénéficiaire des apports selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A pour les fusions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
La société bénéficiaire de l'apport doit réintégrer les plus-values nettes à court terme et long terme dans ses résultats imposables au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés ou au taux progressif de l'impôt sur le revenu 2 , par parts égales, sur une période en principe égale à cinq ans. Toutefois, pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions, ainsi que pour certains agencements et aménagements de terrains amortissables, la réintégration doit être effectuée, par parts égales, sur une période de quinze ans.
Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les agencements et aménagements des terrains excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes à ces biens est effectuée, par parts égales, sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens.
18.La cession par la société bénéficiaire de l'apport d'un bien amortissable apporté entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée dans les résultats imposables de cette société.
19.En contrepartie de l'imposition au niveau de la société bénéficiaire de l'apport des plus-values afférentes aux biens amortissables apportés, celle-ci peut pratiquer l'amortissement et calculer les plus-values de cession ultérieure de ces biens d'après leur valeur d'apport.
20.La société civile professionnelle apporteuse peut cependant opter pour l'imposition immédiate à taux réduit, établie au nom de ses associés, de la plus-value nette globale à long terme afférente aux immobilisations amortissables. Dans cette hypothèse, les associés peuvent, le cas échéant, imputer cette plus-value, au franc le franc, sur la fraction de leur déficit global provenant de l'activité apportée dans les conditions exposées au n° 21 de la documentation de base 4 B 3512 en date du 7 juin 1999.
En cas d'option pour l'imposition immédiate des plus-values à long terme, la société bénéficiaire des apports est libérée à due concurrence de l'obligation de réintégrer ces plus-values dans ses résultats imposables.
Sous-section 2 :
Sort de la plus-value nette afférente aux immobilisations non amortissables apportées
21.La plus-value nette sur immobilisations non amortissables reste imposable entre les mains des associés de la société civile professionnelle apporteuse. L'imposition de cette plus-value est cependant reportée jusqu'à l'année au cours de laquelle intervient l'un des événements mentionnés aux troisième, quatrième ou cinquième alinéa du I de l'article 151 octies A.
A. EVENEMENTS METTANT FIN AU REPORT D'IMPOSITION
22.Le report d'imposition de la plus-value nette d'apport afférente aux immobilisations non amortissables prend fin l'année au cours de laquelle :
- la ou les sociétés bénéficiaires des apports perdent la propriété, de tout ou partie, des immobilisations non amortissables apportées ;
- la société civile professionnelle ayant réalisé un apport partiel d'actif perd la propriété, de tout ou partie, des titres reçus en rémunération de cet apport ;
- l'associé de la société civile professionnelle qui a réalisé un apport partiel d'actif perd la propriété, de tout ou partie, des titres de cette société ;
- l'associé de la société civile professionnelle absorbée ou scindée perd la propriété, de tout ou partie, des titres qu'il a reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.
23.Le report d'imposition prend fin quelle que soit la cause à l'origine de la perte de propriété des immobilisations non amortissables ou des titres concernés (notamment cession, apport, échange, destruction, expropriation, démembrement, mutation à titre gratuit sous réserve de l'exception mentionnée au n° 25 ou encore, pour les titres, leur annulation ou leur rachat par la société émettrice, ainsi que l'attribution aux associés de la société civile professionnelle des titres qu'elle a reçus en contrepartie d'un apport partiel d'actif).
24.Il convient de noter que le régime de report d'imposition prévu à l'article 151 octies A prend fin même lorsque la perte de propriété des immobilisations apportées ou des titres en cause intervient dans le cadre d'une opération soumise à un régime de sursis ou de report d'imposition.
B. MAINTIEN DU RÉGIME DE REPORT D'IMPOSITION EN CAS DE MUTATION A TITRE GRATUIT
25.En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif, le III de l'article 151 octies A prévoit que le report d'imposition des plus-values d'apport est maintenu à condition que le bénéficiaire de la transmission prenne l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values au titre de l'année au cours de laquelle celui-ci ou la société bénéficiaire de l'apport ou encore la société ayant réalisé un apport partiel d'actif perd respectivement la propriété des titres reçus à titre gratuit ou, des immobilisations non amortissables apportées ou des titres reçus en rémunération de l'apport partiel d'actif.
Cet engagement peut résulter d'une mention expresse inscrite dans l'acte authentique constatant la transmission, ou dans un acte sous seing privé ayant date certaine. Il doit comporter l'indication du montant de la plus-value encore en report d'imposition et la date de sa réalisation.
26.Le donataire ou, en cas de succession, les ayants droits du défunt ainsi que les bénéficiaires de la transmission doivent joindre à leur déclaration de revenus ou de résultats de l'année au cours de laquelle la transmission est intervenue, un exemplaire de l'engagement accompagné, le cas échéant, de l'acte constatant la transmission à titre gratuit.
27.Il convient de noter que le maintien du report d'imposition initial concerne également toute transmission ultérieure à titre gratuit des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif dès lors que le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement prévu au III de l'article 151 octies A.
C. PERTE PARTIELLE DE LA PROPRIETE DES IMMOBILISATIONS APPORTEES OU DES TITRES
28.Si la société bénéficiaire des apports perd la propriété d'une partie seulement des immobilisations non amortissables apportées, l'excédent des plus-values sur les moins-values en report afférentes aux immobilisations cédées est immédiatement imposé, dans la limite toutefois de la plus-value nette globale encore en report d'imposition. Cette compensation s'effectue, s'il y a lieu, entre les plus-values et moins-values soumises au même taux d'imposition. Si elle fait apparaître une moins-value, celle-ci est immédiatement déductible. Corrélativement cette moins-value vient augmenter, selon le cas, la fraction à court terme ou à long terme de la plus-value nette globale encore en report d'imposition.
29.La perte partielle de la propriété des titres reçus en contrepartie de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé un tel apport met fin au régime de report d'imposition dans la proportion des titres cédés. La fraction de la plus-value nette globale en report qui devient immédiatement imposable est égale au produit du montant de cette plus-value par le rapport entre le nombre de titres cédés sur le nombre total de titres reçus en contrepartie de l'apport ou, en cas de perte de propriété des titres de la société civile professionnelle qui a réalisé un apport partiel d'actif, sur le nombre total de titres détenus par l'associé dans la société apporteuse à la date de l'apport.
Corrélativement, pour le calcul de la plus-value encore en report d'imposition, la fraction de la plus-value nette globale ainsi imposée est répartie sur chaque immobilisation non amortissable encore en possession de la société bénéficiaire de l'apport dans la proportion entre la valeur réelle de cette immobilisation à la date de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif et la valeur réelle, déterminée à cette même date, de toutes les immobilisations non amortissables conservées.
La somme ainsi affectée à chaque immobilisation vient, selon le cas, en diminution de la plus-value ou en augmentation de la moins-value encore en report qui leur est afférente.