B.O.I. N° 208 du 18 DECEMBRE 2006

TITRE 2 :

L'ORGANISME ENTRETIENT DES RELATIONS PRIVILÉGIÉES AVEC LES ENTREPRISES

86.Un organisme sans but lucratif peut détenir des titres d'une ou plusieurs sociétés en conservant son caractère non lucratif (cf. Titre 4).

87.En revanche, l'organisme est en principe soumis à l'impôt sur les sociétés, à la taxe professionnelle et à la taxe sur la valeur ajoutée s'il entretient des relations privilégiées avec des organismes du secteur lucratif qui en retirent un avantage concurrentiel étant précisé que tout organisme qui exerce des activités au profit d'entreprises n'entretient pas pour autant systématiquement des relations privilégiées avec les entreprises.

88.La jurisprudence du Conseil d'Etat fournit plusieurs exemples de relations privilégiées avec les entreprises.

Cette jurisprudence considère qu'une association, même si elle ne poursuit pas la réalisation de bénéfices et ne procure aucun avantage personnel à ses dirigeants, intervient dans un but lucratif dès lors qu'elle a pour objet de fournir des services aux entreprises qui en sont membres dans l'intérêt de leur exploitation [CE - 20 juillet 1990 - « Association pour l'action sociale » - Requête 84846 - CE - 6 novembre 1995

- « Service médical industriel de la Mayenne » - Requête 153024 - « Association patronale des services médicaux du travail » - Requête 153220 et « Centre interservices de santé et de médecine du travail en entreprise » - Requête 147388].

89.Est donc lucratif un organisme qui permet de manière directe aux professionnels de réaliser une économie de dépenses, un surcroît de recettes ou de bénéficier de meilleures conditions de fonctionnement, quand bien même cet organisme ne rechercherait pas de profits pour lui-même.

Néanmoins, la circonstance qu'un organisme sans but lucratif réalise à titre accessoire des prestations au profit d'entreprises ne suffit pas à considérer que celui-ci entretient des relations privilégiées avec ces entreprises et à entraîner l'assujettissement de l'ensemble de l'organisme aux impôts commerciaux. En effet, la relation privilégiée avec les entreprises doit s'apprécier au regard du fonctionnement global de l'organisme.

La jurisprudence a ainsi considéré qu'exerçait une activité lucrative une association constituée entre plusieurs entreprises pour coordonner leurs moyens d'information, d'études et de recherche, l'objet essentiel de cette association étant de permettre à ses membres de réaliser une économie de charges et de leur procurer divers avantages de nature à accroître leurs profits.

Est également lucrative l'activité d'un syndicat professionnel qui organise des journées d'information constituant une forme de publicité collective et prolongeant l'activité économique des adhérents de ce syndicat, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'organisation de ces journées soit encouragée par les pouvoirs publics, que cette activité ne donne pas lieu à perception de cotisations spéciales, et qu'il n'y ait aucune publicité de marque précise, ni aucune prise de commande [CE - « Syndicat des pâtes alimentaires » - 27 novembre 1987 - Requêtes 47042 et 47043].

Dans le même esprit, il a été jugé qu'une association de gestion agréée , dont le régime juridique est défini par l'article 64 de la loi de finances pour 1977, qui a pour objet de « développer l'usage de la comptabilité et de faciliter l'accomplissement de leurs obligations administratives et fiscales par les membres des professions libérales » et qui rend à ses adhérents, en contrepartie d'une cotisation annuelle, des services administratifs (tenue de documents comptables, demande de renseignements, ...) et fiscaux (souscriptions de déclarations,...), a une activité de nature lucrative et est par suite soumise à la TVA, à l'impôt sur les sociétés et à la taxe professionnelle [CE - « Association de gestion agréée des professionnels de santé » - 20 mai 1987 - requêtes 57562 et 58414].

90.Par ailleurs, les activités suivantes doivent être analysées au regard des règles exposées au Titre 1 (critères d'appréciation de la non lucrativité) :

- les activités relevant d'un rôle fédératif (unions, fédérations) ;

- les activités relevant de la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres autres que des professionnels ;

- les services rendus aux membres pour les besoins de leur activité non lucrative.

Le régime fiscal des syndicats professionnels fait pour sa part l'objet d'une instruction distincte (cf. B.O.I 4 H-4-04 du 29 juillet 2004.)

TITRE 3 :

MESURES D'EXONERATION

91.Un certain nombre de dispositions légales permettent à des organismes réputés sans but lucratif, mais qui ne satisfont pas à certains des critères de non lucrativité exposés au Titre 1 ou qui sont visés par le Titre 2, de bénéficier d'exonérations de taxe sur la valeur ajoutée (Chapitre 1- Section 1), d'impôt sur les sociétés (Chapitre 1- Section 2), d'imposition forfaitaire annuelle (Chapitre 1- Section 3) ou bien encore de taxe professionnelle (Chapitre 1 - Section 4).

CHAPITRE 1 :

MESURES D'EXONERATION PROPRES A CHAQUE IMPOT

Section 1 :

Taxe sur la valeur ajoutée

Sous-section 1 :

Le cas des organismes qui rendent à leurs membres des services sportifs, éducatifs, culturels ou sociaux

92.Si ces organismes rendent des services à des tiers, il convient d'utiliser les critères exposés au Titre 1 pour apprécier si ces services sont exonérés.

En revanche, ces organismes, si leur gestion est désintéressée, sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée pour les services qu'ils rendent à leurs membres dès lors que les conditions suivantes sont cumulativement remplies (article 261-7-1°-a du C.G.I.).

  A. LES SERVICES SONT RENDUS A DE VERITABLES MEMBRES

93.Sont ainsi considérées comme membres d'un organisme les personnes :

1- qui ont adhéré à l'organisme, sont personnellement titulaires du droit de participer aux assemblées générales et sont éligibles au conseil d'administration ou organe de gestion équivalent.

En ce qui concerne les mineurs, seule la condition d'adhésion à l'organisme est exigée. Les droits attachés à la qualité de membre du mineur peuvent être exercés par son représentant légal.

Les ayants droit des membres (conjoints par exemple) constituent des tiers vis-à-vis de l'organisme dès lors qu'ils n'en sont pas membres à titre personnel.

Les organismes doivent établir que les membres sont en mesure d'exercer effectivement leurs prérogatives. Ainsi, en l'absence de convocation individuelle, l'organisme devra prévoir l'insertion d'une annonce dans un journal accessible à tous, ou dans sa propre revue le cas échéant, ainsi qu'un encart dans ses locaux qui indique aux membres la date et le lieu de l'assemblée générale. Les personnes qui adhèrent à un organisme sans but lucratif ne sont pas considérées comme des membres , pour l'application des exonérations fiscales, parce qu'elles ne sont pas les bénéficiaires directes des prestations qui sont, en réalité, rendues à leur personnel. Bien entendu, le personnel employé par ces personnes morales n'étant pas lui-même membre de l'organisme, les prestations qui lui sont rendues ne peuvent pas bénéficier de cette exonération.

Les associations fédérées par des unions d'associations (ex. : fédération) sont considérées ainsi que leurs membres comme des membres de l'union.

2- et qui ont souscrit une adhésion présentant réellement un caractère de permanence.

94.Cette condition n'est pas remplie dans le cas de personnes qui adhèrent à l'organisme sans but lucratif ou acquittent une cotisation, pour une durée inférieure à l'année.

Ainsi, les personnes qui « adhèrent » ou « cotisent » à l'organisme pour une journée, une semaine, etc., pour pouvoir bénéficier des services offerts par l'organisme, ne constituent pas des membres pour la détermination du régime fiscal applicable. Il en va de même des personnes qui, ne devant bénéficier que de façon occasionnelle des services de l'organisme, acquittent de ce fait une cotisation minorée.

  B. ET L'ORGANISME REND DES SERVICES À CARACTÈRE SPORTIF, ÉDUCATIF, CULTUREL OU SOCIAL

95.Sont concernés les seuls services à caractère :

- sportif : enseignement de la discipline sportive, mise à disposition des installations et de matériels ou équipements nécessaires à l'exercice du sport ;

- éducatif ou culturel, tels que l'organisation de conférences, de concerts, de séances de théâtre ou de cinéma, de location de disques, de livres, etc. ;

- social, tel que le soutien à des enfants malades et à leurs parents.

96.Sont expressément exclues de l'exonération les opérations d'hébergement et de restauration, de même que l'exploitation de bars et buvettes.

En revanche, les ventes accessoires (fanions, brochures, épinglettes, articles de sport, ...) consenties aux membres dans la limite de 10 % des recettes totales bénéficient de l'exonération.

97.Enfin, pour pouvoir bénéficier de ces exonérations, l'organisme ne doit pas avoir recours à des pratiques commerciales.

Cette condition doit être appréciée avec rigueur. Ainsi, l'organisme ne doit pas procéder à une publicité de type commercial à destination de personnes non-membres pour faire connaître ses activités.

98. Nota  : les associations qui rendent des services à leurs membres (associations dites " fermées " ) et qui exercent à titre principal ou accessoire une activité d'hébergement et/ou de restauration sont, au regard des dispositions de l'article 261-7-1°-a du code général des impôts, imposables à la taxe sur la valeur ajoutée (et aux autres impôts commerciaux de droit commun) pour cette activité.

Mais cette activité de restauration et d'hébergement peut être exonérée des impôts commerciaux de droit commun si les conditions de l'exonération prévue à l'article 261-7-1-b du même code et exposées au titre 1 ci-dessus sont remplies. S'agissant de l'activité de restauration collective, il convient de se reporter au n° 85 de la présente instruction.

Sous-section 2 :

Les manifestations de soutien ou de bienfaisance

99.L'article 261-7-1-c du code général des impôts exonère de taxe sur la valeur ajoutée les recettes de six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées dans l'année, à leur profit exclusif, par les organismes désignés aux a et au b du même article, ainsi que par les organismes permanents à caractère social des collectivités locales et des entreprises.

Les rémunérations versées au personnel recruté à l'occasion et pour la durée des manifestations de bienfaisance ou de soutien qui sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 261-7-1-c du code général des impôts, sont exonérées de taxe sur les salaires en application de l'article 231 bis L du même code (cf. Documentation administrative 5-L-1322 n ^os17 à 26 ).

Sous-section 3 :

Exonérations particulières

100.Les associations intermédiaires et les associations agréées de services aux personnes sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261-7-1° bis et 1° ter du code général des impôts.

101.Les ventes de publications périodiques, autres que celles mentionnées à l'article 298 septies du code général des impôts, éditées par les organismes sans but lucratif sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions prévues à l'article 298 duodecies du même code.

102.Attention, les organismes sans but lucratif peuvent comme les entreprises bénéficier de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les articles 293 B et suivants du code général des impôts (cf. B.O.I. 3 F-2-99 sur les modalités d'application de la franchise en base de droit commun).

Section 2 :

Dispositions applicables en matière d'impôt sur les sociétés

103.En matière d'impôt sur les sociétés, les organismes peuvent être exonérés au titre de certaines opérations qu'ils réalisent (Sous-section 1) ou encore en raison même de leur activité (Sous-section 2).

Sous-section 1 :

Exonération « liée »

104.L'article 207-1-5° bis du code général des impôts dispose que les opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée aux termes de l'article 261-7-1° du même code sont également exonérées d'impôt sur les sociétés.

105.Cette exonération bénéficie aux organismes sans but lucratif dont la gestion est désintéressée, dont l'activité ne constitue pas un prolongement de l'activité économique des membres et qui réalisent des opérations placées dans le champ d'application de l'article 206-1 du code précité.

Cette exonération s'applique :

- aux organismes qui rendent des services sportifs, éducatifs ou culturels à leurs membres, pour les opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;

- aux six manifestations de soutien ou de bienfaisance visées à l'article 261-7-1°-c du code général des impôts.

106.Bien que l'organisme soit exonéré de l'impôt sur les sociétés prévu à l'article 206-1 du code général des impôts, il demeure redevable de l'impôt sur les sociétés aux taux réduits prévu à l'article 206-5 du même code. Il en irait autrement si les revenus mentionnés à cet article ne pouvaient être dissociés de l'activité lucrative ainsi exonérée (cf. Documentation administrative 4-H-1372, n° 4 ).

Sous-section 2 :

Organismes exonérés à raison de leur activité

  I. Organismes qui organisent avec le concours des communes ou des départements des foires, des expositions, des réunions sportives et autres manifestations publiques

107.Il s'agit des organismes qui organisent, avec le concours des communes ou des départements, des foires, des expositions, des réunions sportives et autres manifestations publiques correspondant à l'objet défini dans leurs statuts et présentant, du point de vue économique, un intérêt certain pour la commune ou la région, qui bénéficient de l'exonération prévue à l'article 207-1-5° du code général des impôts.

108.Le bénéfice de cette exonération est sans incidence sur l'imposition des revenus fonciers, de certains revenus mobiliers ou des bénéfices agricoles visés à l'article 206-5 du code général des impôts.

109.Cette exonération est soumise au respect des conditions suivantes :

• la manifestation, quelle que soit sa dénomination, doit être largement ouverte au public, que l'accès soit payant ou non, et non réservée aux seuls professionnels s'agissant de l'organisation de foires-expositions ;

• la manifestation doit être organisée avec le concours des collectivités locales. Ce concours peut prendre diverses formes (subventions, mise à disposition de personnels, de matériels) et suppose une implication réelle de la collectivité locale dans l'organisation de la manifestation. Par exemple, une participation financière symbolique d'une collectivité territoriale ne saurait suffire à considérer cette condition comme remplie ;

• la manifestation doit présenter pour la commune ou la région un intérêt économique certain non pas tant par le public qu'elle attire ponctuellement à l'occasion de la manifestation que par la renommée qu'elle procure à la région et à ses activités. Cette condition doit bien entendu s'apprécier en fonction de l'importance de la manifestation et des collectivités locales concernées ;

• l'objet de la manifestation doit correspondre à l'objet prévu par les statuts de l'organisme.

110.En outre, il convient de noter que cette exonération ne saurait bénéficier à des organismes dont la gestion est intéressée et donc notamment à ceux dont les dirigeants et les membres tirent un bénéfice direct de l'organisation de la manifestation. Ainsi, elle ne saurait bénéficier aux unions commerciales dont l'objet est d'organiser collectivement des actions d'animation et de promotion commerciales et qui procurent un avantage direct ou indirect à leurs adhérents, qui sont des commerçants. De même, il découle des débats parlementaires que cette exonération vise plus particulièrement les associations locales organisant des manifestations publiques non professionnelles. Il est par conséquent exclu qu'elle s'applique à des associations dont l'activité permanente est l'organisation de salons professionnels quelle que soit la fréquence de ceux-ci.

111.S'agissant des organismes organisant des manifestations culturelles ou sportives, il est également exclu d'après la jurisprudence du Conseil d'Etat que cette exonération s'applique à des organismes qui organisent ces manifestations lucratives en tant qu'organisateurs de spectacles. Sont ainsi exclus du bénéfice de cette exonération les organismes qui organisent à titre habituel des épreuves se caractérisant par la présence de sportifs ou artistes rémunérés pour leur participation à la manifestation, qui dégagent des recettes publicitaires des droits de retransmission télévisée et/ou des droits d'entrée à la manifestation.

112.Cela étant, elle peut s'appliquer à des organismes qui ponctuellement organisent des manifestations remplissant les conditions visées au n° 108 et qui dégagent à cette occasion des recettes de nature lucrative (buvette, activités publicitaires, etc. ).

113.Exemples :

• Une association a pour objet principal l'organisation d'une course cycliste qui accueille tant des équipes professionnelles que des équipes amateurs de haut-niveau. L'essentiel des financements de l'association est assuré par des revenus de parrainage et de droits de retransmission télévisée versés par une chaîne de télévision thématique.

L'activité constitue une activité lucrative d'organisation de spectacles qui ne peut bénéficier de l'exonération d'impôt sur les sociétés.

• Un club de football amateur qui regroupe 250 licenciés organise un tournoi de jeunes issus de clubs professionnels européens. Ce tournoi est ouvert au public moyennant un droit d'entrée au stade. Elle génère en outre des recettes publicitaires. Son financement est assuré à 50 % par le Conseil général et la commune.

Cette manifestation peut bénéficier de l'exonération car elle assure des retombées importantes pour la commune en termes économiques (accueil des participants) et de notoriété et en outre, elle ne constitue pas l'activité principale de l'association.