B.O.I. N° 53 DU 10 MAI 2012
CHAPITRE 2 :
EXCLUSION DU REGIME DES SOCIETES MERES
44.Le régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 autorise une société mère soumise à l'impôt sur les sociétés et détenant une participation supérieure à 5 % dans le capital de sa filiale à déduire de son bénéfice imposable les dividendes en provenance de cette filiale, à la condition que les titres de la filiale aient été conservés par la société mère pendant au moins deux ans. Une quote-part de frais et charges égale à 5% du produit total des participations doit être réintégrée et donc donner lieu à une taxation en France.
Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2010, le plafonnement au montant des frais et charges réellement engagés de la quote-part de frais et charges attachée aux dividendes perçus de ses filiales par une société mère est supprimé.
45.Le 6 de l'article 145 énumère les produits de participation exclus du bénéfice du régime des sociétés mères. Il est complété d'un nouveau j qui vise les dividendes provenant de filiales établies dans un Etat ou territoire non coopératif.
46.Désormais, l'application de ce régime est écartée en présence de dividendes provenant d'une filiale établie dans un Etat ou territoire non coopératif, y compris pour la quote-part de revenus provenant d'un établissement stable de cette filiale situé dans un Etat ou territoire coopératif.
47.Aucune clause de sauvegarde n'est prévue dans ce cas.
48.Exemple :
Une société française A est membre d'un groupe. La société A assure l'activité de recherche et développement au profit des filiales du groupe, perçoit les redevances et s'est endettée auprès de tiers.
Par un contrat d'apport, la société A transfère cette activité à une entité B. Suite à cette opération, la société B perçoit les recettes liées aux services rendus aux filiales.
La société B est située dans un Etat ou territoire qualifié de non coopératif au sens de l'article 238-0-A.
En contrepartie de l'apport, la société A est rémunérée par des titres de la société B représentant une fraction du capital de cette dernière supérieure à 5 %.
Dès lors, quand bien même la société A dispose d'une participation supérieure à 5 % dans le capital de la société B, les dividendes distribués par cette dernière société à la société A ne pourront bénéficier du régime des sociétés mères, la société B étant établie dans un Etat ou territoire non coopératif.
49.L'application du régime des sociétés mères est également écartée pour la quote-part de revenus provenant de l'activité d'un établissement stable situé dans un Etat ou territoire non coopératif quand bien même la distribution serait juridiquement réalisée par une filiale établie dans un Etat ou un territoire coopératif pour le compte de cet établissement stable. Dans ce cas, il conviendra de ventiler les distributions au prorata de l'origine effective des flux financiers.
50.A titre de règle pratique, les dividendes versés par une filiale seront réputés provenir de l'activité de son établissement stable situé dans un Etat ou territoire non coopératif dans la même proportion que le montant de capitaux propres ou quasi capitaux propres affectés par la filiale à cet établissement stable par rapport à l'ensemble de ses capitaux propres.
Ainsi, si une filiale dispose de capitaux propres à hauteur de 100 et en affecte 10 à son établissement stable, les dividendes versés par la filiale seront réputés provenir de l'établissement stable à hauteur de 10 %.
Pour plus de précisions sur ce qu'il convient d'entendre par capitaux propres affectés à un établissement stable, il convient de se reporter aux paragraphes n°83 et 84 de l'instruction 4 H-8-07 du 31 décembre 2007.
51.Si cette clé de répartition des distributions entre la filiale et son établissement stable ne correspond pas à la réalité ou soulève des difficultés d'ordre pratique, la société bénéficiaire peut justifier de toute autre répartition.
52.Il est rappelé que les bénéfices appréhendés en vertu de l'article 209 B ne bénéficient pas non plus du régime des sociétés mères lors de leur distribution s'ils proviennent d'un Etat ou d'un territoire non coopératif.
53.Cette disposition s'applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2011.
CHAPITRE 3 :
RENFORCEMENT DE L'INTERDICTION DE DEDUCTION DES CHARGES VISEES A L'ARTICLE 238 A
54.L'article 238 A prévoit les règles de déductibilité de certaines sommes payées ou dues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire à régime fiscal privilégié, ainsi que des versements effectués sur un compte tenu par un organisme financier établi dans un tel Etat ou territoire. La déduction de ces sommes et versements de l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés n'est admise que si le débiteur apporte la preuve qu'elles correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.
55.L'insertion d'un troisième alinéa dans l'article 238 A et la modification du dernier alinéa ont pour conséquence de poser un principe d'interdiction de déduction des sommes lorsque ces sommes sont payées ou dues à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif.
56.Par exception, la déduction de ces sommes est toutefois possible si le contribuable apporte la preuve qu'elles correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal et exagéré (preuve déjà réclamée au premier alinéa de cet article) mais également que les opérations qu'elles rémunèrent ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un Etat ou territoire non coopératif.
Sur la démonstration de la réalité et du caractère normal de l'opération, voir la documentation de base 4 C 9 .
57.Les conditions de mise en œuvre de cette clause de sauvegarde seront appréciées au cas par cas. Toutefois, dès lors que la rédaction de cette clause use d'une terminologie voisine de celle figurant à l'article 209 B, des principes communs à ceux utilisés dans le cadre de l'application des dispositions prévues à ce dernier article seront applicables. Ainsi, devront être fournis tous éléments de nature à démontrer l'objet et l'effet principalement autre que fiscal des opérations effectuées 1 .
58.S'agissant du critère de l'objet de l'opération, il s'agit de démontrer l'absence d'intention du débiteur de localiser des sommes dans un Etat ou territoire non coopératif.
59.S'agissant de la preuve de l'effet autre que fiscal, devront être produits tous les éléments matériels et quantitatifs de nature à permettre une comparaison objective entre le montant du gain résultant des avantages fiscaux tirés de l'implantation et celui tenant aux avantages d'autre nature.
60.Exemple 1 :
Une société française prétend développer son activité dans une zone géographique d'où elle est absente. Dans ce cadre, elle verse des honoraires à une société établie dans un Etat ou territoire non coopératif, dont l'objet serait d'identifier des entreprises déjà implantées sur ces marchés et susceptibles d'être acquises. Les factures mentionnent des “ recherches de sociétés cibles ”.
La société française n'a apporté aucun élément de nature à établir tant la réalité de la prestation que la normalité des honoraires versés. Elle n'a pas non plus établi que l'objet et l'effet du recours à l'intermédiaire étaient principalement autres que de localiser les honoraires dans un Etat ou territoire non coopératif.
Les honoraires ne pourront donc pas être admis en charges déductibles de la société française.
61.Exemple 2 :
Une société française exporte depuis 2001 des marchandises au Moyen-Orient par l'intermédiaire d'un bureau de vente établi localement, qui ne constitue pas un établissement stable. A compter de 2008, des commissions sont facturées par un intermédiaire résidant à Londres et versées sur un compte désigné par celui-ci dans une banque établie dans un Etat ou territoire non coopératif. Les sommes n'étant pas rapatriées à Londres, elles ne sont pas soumises à l'impôt.
Au vu des éléments recueillis par le service de contrôle, la société dispose toujours d'un bureau de vente local dans le territoire d'exportation. Bien que le chiffre d'affaires lié aux exportations soit en constante augmentation, le bénéfice est désormais absorbé par le paiement des commissions à l'intermédiaire. Or, la société n'a pas apporté les éléments permettant de démontrer la réalité des prestations facturées par l'intermédiaire et notamment les démarches commerciales effectuées par ce dernier dans le territoire d'exportation. Elle n'a pas non plus démontré l'objet et l'effet principalement autres que fiscal du recours à cet intermédiaire.
La déduction de ces charges ne pourra donc pas être admise.
62.Exemple 3 :
Une société française verse des commissions à une société de courtage, qui en est indépendante économiquement et sur le plan capitalistique. Cette société est installée dans un Etat ou territoire non coopératif. La production par la société française du contrat qui la lie à cette société, assorti des factures correspondantes comportant le détail des prestations rendues, des échanges de télécopie mentionnant les termes des négociations et le calcul des commissions versées au titre de chacune des opérations, dont il est démontré qu'elles ne sont pas excessives, pourrait permettre de considérer que l'activité de l'intermédiaire est réelle, si des éléments attestant des démarches entreprises par l'intermédiaire commercial étaient également présentés.
La démonstration de la réalité de la prestation en cause, conjuguée à l'amélioration des ventes et des marges de l'entreprise résultant du recours à cet intermédiaire, seul courtier spécialiste du secteur professionnel concerné, permettrait d'admettre la déduction des commissions.
63. Précision : les intérêts dus au titre d'emprunts conclus avant le 1 er mars 2010, ou conclus après cette date mais assimilables à ces derniers, restent déductibles dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article 238 A.
64.Sur la notion d'emprunts conclus à compter du 1 er mars 2010 mais assimilables à des emprunts conclus avant cette date, voir ci-après n° 101 et s.
65.Cette mesure s'accompagne de la création d'une nouvelle obligation déclarative prévue à l'article 54 quater . Désormais, les entreprises sont tenues de produire, en plus du relevé des frais généraux, le relevé détaillé des dépenses visées au troisième alinéa de l'article 238 A et déduites pour l'établissement de l'impôt.
66.Ces dispositions sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2011.
CHAPITRE 4 :
DURCISSEMENT DU REGIME D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE CESSION DE TITRES DE SOCIETES IMPLANTEES DANS UN ETAT OU TERRITOIRE NON COOPERATIF
67.L'application du régime du long terme prévu à l'article 39 duodecies , au 5 de l'article 39 terdecies et à l'article 219 est exclue lorsque la cession porte sur des titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif.
68.Cette exclusion s'applique qu'il s'agisse, pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, des plus-values sur titres détenus depuis au moins deux ans et, pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, des plus-values sur les cessions de titres de participations relevant du régime du long terme.
69.Les plus-values de cession de titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif sont donc soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou au barème progressif de l'impôt sur le revenu, selon le régime d'imposition applicable à l'entreprise cédante.
70.Ces dispositions s'appliquent aux cessions réalisées à compter du 1 er janvier 2011.
CHAPITRE 5 :
INSTAURATION D'UNE OBLIGATION DOCUMENTAIRE SPECIFIQUE EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT
71.L'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales a instauré une obligation à la charge des personnes morales établies en France et relevant du périmètre de la direction des grandes entreprises tel que défini à l'article 344-0 A de l'annexe III et des filiales et établissements de groupes étrangers satisfaisant aux mêmes critères, de tenir à disposition de l'administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transaction de toute nature réalisées avec des entités juridiques liées au sens du 12 de l'article 39.
72.L'article L.13 AB du même livre complète cette obligation lorsque les transactions sont réalisées avec des entités liées situées ou constituées dans des Etats ou territoires non coopératifs. Pour chaque entreprise bénéficiaire des transferts, la documentation doit comprendre l'ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultat établis dans les conditions prévues par les articles 102 U et 102 V de l'annexe II. En pratique, il s'agit de fournir l'ensemble des documents comptables exigés d'une personne morale située en France.
73.Pour une analyse complète de la portée de cette obligation et des conséquences au regard des articles 57 et 1735 ter , voir l'instruction 4 A-10-10 du 23 décembre 2010.
74.Cette obligation s'applique aux transactions intervenues au cours des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2010.
TITRE 3 :
DISPOSITIONS APPLICABLES AUX RESIDENTS D'ETATS OU TERRITOIRES NON COOPERATIFS OU AUX REVENUS TRANSITANT PAR DE TELS ETATS OU TERRITOIRES
CHAPITRE 1 :
MAJORATION DES TAUX DE RETENUE A LA SOURCE SUR LES REVENUS ET PLUS-VALUES DE NATURE IMMOBILIERE VISES AUX ARTICLES 244 BIS , 244 BIS A ET 244 BIS B
Section 1 :
Maintien du taux de 50 % du prélèvement sur les profits immobiliers réalisés par des marchands de biens, des intermédiaires pour le négoce et des lotisseurs résidents d'Etats ou de territoires non coopératifs
75.L'article 244 bis , qui prévoit l'application d'un prélèvement de 50 % sur les profits mentionnés à l'article 35 lorsqu'ils sont réalisés par des contribuables ou par des sociétés, quelle qu'en soit la forme, n'ayant pas d'établissement en France, est modifié afin d'assurer sa mise en conformité avec le droit communautaire. Le taux du prélèvement est ainsi abaissé à 33,1/3 %.
Toutefois, le taux du prélèvement est rétabli à 50 % lorsque le cédant est domicilié, établi ou constitué hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif.
76.Par ailleurs, le prélèvement devient restituable, pour sa fraction qui excède l'impôt sur les sociétés dû par le cédant, lorsque ce dernier est soit résident d'un Etat membre de l'Union européenne, soit résident d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif.
Les personnes physiques ou morales domiciliées, établies ou constituées dans un Etat ou territoire non coopératif ne peuvent donc pas bénéficier de cette restitution.
77.Ces dispositions s'appliquent aux profits réalisés à compter du 1 er janvier 2010.