B.O.I. N° 53 DU 10 MAI 2012
Section 2 :
Majoration du taux du prélèvement sur les plus-values immobilières ou mobilières réalisées par des résidents d'Etats ou territoires non coopératifs
Sous-section 1 :
Prélèvement applicable sur les plus-values immobilières de source française
78.Le taux normal du prélèvement prévu à l'article 244 bis A, applicable sur les plus-values immobilières de source française réalisées par une personne non résidente, est fixé à 33,1/3 %. S'agissant des personnes morales ou physiques résidentes d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif, le taux du prélèvement est fixé, respectivement, au taux applicable en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables à la date de cession aux personnes morales résidentes de France ou au taux de 16% 2 .
Désormais, lorsque ces plus-values sont réalisées par des personnes ou organismes domiciliés, établis ou constitués dans un Etat ou territoire non coopératif, ce taux est porté à 50 %.
79.Divers aménagements sont par ailleurs apportés pour la détermination de ce prélèvement pour les seuls redevables ayant la qualité de personne morale.
80.Ainsi, le III de l'article 244 bis A prévoit que pour les personnes morales résidentes d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, le prélèvement est établi selon les règles d'assiette prévues en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables aux personnes morales résidentes de France.
Cette règle ne trouvera pas à s'appliquer si l'Etat en question est, à l'avenir, qualifié de non coopératif. Dans ce cas, l'assiette du prélèvement restera déterminée par différence entre le prix de cession du bien et son prix d'acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2% de son montant par année de détention.
81.Enfin, la restitution du prélèvement, pour la fraction qui excède l'impôt sur les sociétés dû par le cédant est limitée aux personnes morales résidentes :
- soit d'un Etat membre de l'Union européenne ;
- soit d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et qui n'est pas non coopératif.
Dès lors, les résidents d'un Etat ou territoire non coopératif n'ont pas droit à cette restitution.
82.Cette disposition s'applique aux cessions réalisées à compter du 1 er mars 2010.
83.Pour une analyse complète de ce dispositif, voir les instructions à paraître en série 8 M.
Sous-Section 2 :
Prélèvement applicable sur les plus-values mobilières de source française
84.L'article 244 bis B prévoit que les plus-values réalisées par des non-résidents personnes physiques, morales ou autres organismes lors de la cession de droits sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France sont déterminées et imposées comme des revenus de source française lorsque le cédant détient avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société à un moment quelconque au cours de la période de cinq ans précédant la cession 3 .
85.Pour les cessions réalisées à compter du 1 er mars 2010 par des personnes ou organismes domiciliés, établis ou constitués dans un Etat ou territoire non coopératif, les plus-values sont soumises à l'impôt au taux majoré de 50 %, et cela quel que soit le pourcentage de droits détenus par le cédant dans les bénéfices de la société concernée.
CHAPITRE 2 :
MAJORATION DES TAUX DE RETENUE A LA SOURCE SUR LES INTERETS ET DIVIDENDES VISES AUX ARTICLES 125 A, 125-0 A ET 119 BIS
Section 1 :
Produits des placements à revenu fixe payés dans un Etat ou territoire non coopératif
Sous-section 1 :
Rappel du dispositif en vigueur jusqu'au 1 er mars 2010
86.Le III de l'article 125 A prévoit que les revenus et produits de placements à revenu fixe, dont le débiteur (c'est-à-dire l'émetteur du titre de créance ou l'emprunteur) est établi ou domicilié en France, sont obligatoirement soumis au prélèvement libératoire prévu au I du même article lorsqu'ils sont encaissés par des personnes n'ayant pas en France leur domicile ou leur siège social.
Toutefois, ces revenus sont, sous réserve du respect de certaines conditions, exonérés de ce prélèvement notamment en application des deuxième et troisième alinéas du même III de l'article 125 A, qui visent respectivement certains intérêts d'obligations et produits de titres de créances négociables, et de l'article 131 quater qui traite des emprunts contractés hors de France par des sociétés et fonds communs de créances ou de titrisation.
87.Les différents taux de ce prélèvement figurent au III bis de l'article 125 A précité.
Sous-section 2 :
Dispositif en vigueur à compter du 1er mars 2010
88.A titre liminaire, il est précisé que les développements des paragraphes 87 à 108 de la présente sous-section reprennent les termes du rescrit n° 2010/11 (FP et FE), publié sur le portail fiscal (impôt.gouv.fr) le 22 février 2010, sans en modifier la portée.
89.Depuis le 1 er mars 2010, le prélèvement forfaitaire obligatoire n'est applicable aux revenus et produits des placements à revenu fixe payés par un débiteur établi ou domicilié en France que si le paiement s'effectue hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A. Le taux du prélèvement est de 50%.
90.Par exception, ce prélèvement majoré n'est pas applicable lorsque le débiteur démontre que les opérations auxquelles correspondent ces revenus et produits ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces revenus et produits dans un Etat ou territoire non coopératif (« clause de sauvegarde »).
91.En outre, l'exonération des revenus et produits des emprunts contractés hors de France par les personnes morales établies en France et les fonds communs de créances ou fonds communs de titrisation est maintenue, y compris si le paiement s'effectue dans un Etat ou territoire non coopératif, pour les emprunts qui ont été contractés avant le 1 er mars 2010 et dont la date d'échéance n'est pas prorogée à compter de cette date, ainsi que pour ceux contractés à compter du 1 er mars 2010 mais assimilables à un emprunt conclu avant cette date (article 131 quater ).
92.Il est rappelé que la condition tenant à la domiciliation fiscale du prêteur initial hors de France n'a plus à être remplie pour l'application de l'article 131 quater . Sont notamment concernés par cet assouplissement les titres de créances ou emprunts négociables émis par une entité établie en France, que ces titres relèvent du droit français ou d'un droit étranger et quelle que soit la devise dans laquelle ces titres sont émis, ainsi que les produits des parts de fonds communs de créances et de fonds communs de titrisation, à l'exception pour ces derniers de ceux supportant des risques d'assurance (RES n° 2007/59 FP du 8 janvier 2008 et BOI 5 I-4-08 ).
Ces nouvelles dispositions de droit interne, qui s'appliquent sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales, appellent les précisions suivantes :
A. NOTION DE PAIEMENT HORS DE FRANCE DANS UN ETAT OU TERRITOIRE NON COOPÉRATIF
1) Principe
93.Les nouvelles dispositions du III de l'article 125 A ont pour objet de limiter l'application du prélèvement forfaitaire obligatoire aux seuls revenus et produits des titres de créances et des autres créances non matérialisées par des titres, mentionnés aux I et II de l'article 125 A précité (intérêts, primes de remboursement, produits des parts de fonds communs de créances ou de fonds communs de titrisation, à l'exception pour ces derniers de ceux supportant des risques d'assurance…), dont le débiteur est domicilié ou établi en France et qui sont payés hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A.
94.Le taux du prélèvement applicable est alors, en application du 11° du III bis de l'article 125 A, de 50 %.
95.Le paiement hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif (« flux sortant » de France) s'entend du paiement des revenus et produits par un établissement payeur français au sens de l'article 75 de l'annexe II (le dernier établissement payeur français en cas de chaîne de paiement en France) sur un compte ouvert dans les livres d'un établissement situé dans un Etat ou territoire non coopératif ou, en l'absence d'une inscription en compte, à une personne domiciliée ou établie dans un tel Etat ou territoire.
96.Les titres de créances s'entendent des obligations, titres de créances négociables (TCN), parts de fonds communs de créances ou de titrisation et de tous autres emprunts négociables ou titres de créances, que ces titres ou emprunts soient émis sur le fondement du droit français ou d'un droit étranger et quelle que soit la devise dans laquelle ils sont émis.
97.Le paiement hors de France peut ainsi prendre la forme :
- d'une inscription en compte : dans cette hypothèse, il convient de retenir le lieu de situation de l'établissement (agence ou succursale d'un établissement financier, etc.) dans les livres duquel le compte est ouvert (lieu de situation du compte), et non le lieu de situation du domicile ou du siège de la personne ou de l'entité qui est le bénéficiaire effectif des revenus ou produits.
Est donc visé par les nouvelles dispositions du III de l'article 125 A, le paiement de revenus et produits visés aux I et II de ce même article opéré depuis la France directement sur les comptes ouverts dans les livres d'un établissement situé dans un Etat ou territoire non coopératif.
A l'inverse, ne sont donc pas considérés comme payés hors de France, les revenus ou produits inscrits au compte d'une personne ou entité domiciliée ou établie dans un Etat ou territoire non coopératif (y compris un établissement financier étranger intermédiaire agissant pour le compte du créancier) lorsque ce compte est ouvert dans les livres d'un établissement situé en France.
- d'un paiement par chèques, espèces ou tout autre moyen de paiement : dans cette hypothèse, il est tenu compte du lieu de situation du domicile ou du siège social de la personne ou de l'entité au nom de laquelle le chèque est libellé, à laquelle les espèces sont remises etc.
Il résulte de ce qui précède que le prélèvement forfaitaire libératoire ne s'applique pas lorsque l'établissement payeur français (le dernier établissement payeur français en cas de chaîne de paiement en France) effectue le paiement des revenus et produits sur un compte ouvert dans les livres d'un établissement situé dans un Etat ou territoire n'entrant pas dans les prévisions de l'article 238-0 A ou, en l'absence d'inscription en compte, à une personne domiciliée ou établie dans un tel Etat ou territoire.
2) « Clause de sauvegarde »
98.Le prélèvement forfaitaire obligatoire prévu au III de l'article 125 A ne s'applique pas si le débiteur démontre que l'opération d'endettement a principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation des produits correspondants dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A.
99.Concernant le critère tenant à l'objet, le débiteur doit démontrer que son intention principale lors de la réalisation de l'opération d'endettement n'était pas de localiser les bénéfices dans un Etat ou territoire non coopératif.
100.Concernant le critère tenant à l'effet, le débiteur doit apporter tout élément de nature à démontrer l'effet autre que fiscal de l'opération d'endettement. A cet égard il doit s'attacher à produire tous les éléments matériels et quantitatifs de nature à permettre une comparaison objective entre le gain résultant des avantages fiscaux tirés du paiement dans un Etat ou territoire non coopératif et celui tenant aux avantages d'autre nature.
101.Il est admis que les trois catégories de titres suivantes bénéficient de la « clause de sauvegarde » sans que le débiteur ait à apporter la preuve tenant à l'objet et à l'effet de l'opération d'endettement :
- les titres offerts dans le cadre d'une offre au public de titres financiers au sens de l'article L. 411-1 du code monétaire et financier ou d'une offre équivalente réalisée dans un Etat autre qu'un Etat ou territoire non coopératif. Une offre équivalente s'entend de celle rendant obligatoire l'enregistrement ou le dépôt d'un document d'information auprès d'une autorité de marché étrangère ;
- les titres admis aux négociations sur un marché réglementé ou un système multilatéral de négociation d'instruments financiers français ou étranger, sous réserve que ce marché ou système ne soit pas situé dans un Etat ou territoire non coopératif et que le fonctionnement du marché soit assuré par une entreprise de marché ou un prestataire de service d'investissement ou tout autre organisme similaire étranger, sous réserve que cette entreprise, prestataire ou organisme ne soit pas situé dans un tel Etat ou territoire ;
- les titres admis, lors de leur émission, aux opérations d'un dépositaire central ou à celles d'un gestionnaire de systèmes de règlement et de livraison d'instruments financiers au sens de l'article L. 561-2 du code monétaire et financier, ou d'un ou plusieurs dépositaires ou gestionnaires similaires étrangers, sous réserve que le dépositaire ou gestionnaire ne soit pas situé dans un Etat ou territoire non coopératif.
102.Pour l'application des trois paragraphes précédents, la qualification d'Etat ou territoire non coopératif s'apprécie, selon le cas, à la date d'émission des titres ou à leur date d'admission aux négociations.