B.O.I. N° 29 du 19 FEVRIER 2007

Section 3 :

Preuve des infractions fiscales

  A. REGLE GENERALE

268.L'article L. 195 A du LPF précise qu'en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées a un contribuable, la preuve du manquement délibéré ou des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. Les pénalités dont il s'agit sont celles appliquées au titre des impôts directs, de la TVA, des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre.

Les constatations des agents commissionnés et assermentés des impôts, consignées dans un procès-verbal ou non, valent en toute matière fiscale jusqu'à ce qu'elles aient été infirmées par la preuve contraire.

En cas de recours du contribuable, l'administration dispose de tous les moyens de preuve du droit commun compatibles avec la procédure à suivre pour établir la matérialité de l'infraction, sauf à tenir compte des règles particulières de preuve prévues en matière d'enregistrement et de taxe de publicité foncière.

  B. REGLES PARTICULIERES AUX DROITS D'ENREGISTREMENT ET A LA TAXE DE PUBLICITE FONCIERE

269.L'article R* 195-1 du LPF prévoit qu'en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, les modes de preuve doivent être compatibles avec la procédure écrite. Ainsi :

- les dissimulations visées à l'article 1840 B du CGI peuvent être établies par tous les moyens de preuve compatibles avec la procédure écrite ;

- les insuffisances des prix ou évaluations déclarées peuvent être établies par tous les moyens de preuve compatibles avec la procédure spéciale en matière d'enregistrement ;

- en matière de taxe d'accroissement, les insuffisances d'évaluation peuvent également être établies par tous les moyens de preuve compatibles avec la procédure spéciale en matière d'enregistrement ;

Toutefois, les infractions relatives aux ventes publiques de meubles peuvent être prouvées par témoins et l'inexactitude des déclarations ou attestations de dettes peut être établie par tous les moyens de preuve admis par le droit commun, excepté le serment.

En revanche, il résulte des dispositions du code général des impôts :

- que la mutation d'un immeuble en propriété ou usufruit est suffisamment établie, pour la demande du droit d'enregistrement et la poursuite du paiement contre le nouveau possesseur, soit par l'inscription de son nom au rôle de la taxe foncière, et des paiements par lui faits d'après ce rôle, soit par des baux par lui passés, ou enfin par des transactions ou autres actes constatant sa propriété ou son usufruit (CGI, art. 1881) ;

- que la mutation de propriété des fonds de commerce ou des clientèles est suffisamment établie, pour la demande et la poursuite des droits d'enregistrement et des amendes, par les actes ou écrits qui révèlent l'existence de la mutation ou qui sont destinés à la rendre publique ainsi que par l'inscription au rôle des contributions du nom du nouveau possesseur et des paiements faits en vertu de ces rôles, sauf preuve contraire (CGI, art. 1882) ;

- que la jouissance, à titre de ferme, ou de location, ou d'engagement d'un immeuble, est aussi suffisamment établie, pour la demande et la poursuite du paiement des droits des baux ou engagement non enregistrés ou non déclarés, par les actes qui la font connaître, ou par des paiements de contributions imposées aux fermiers, locataires et détenteurs temporaires (CGI, art. 1883).

CHAPITRE 2 :

RECOUVREMENT, CONTENTIEUX ET PRESCRIPTION DES PENALITES FISCALES

Section 1 :

Recouvrement des pénalités fiscales

270.Aux termes des I et II de l'article 1754 du CGI :

- le recouvrement de l'intérêt de retard et des majorations proportionnelles à un impôt est régi par les dispositions applicables à cet impôt ;

- le recouvrement des autres pénalités, c'est-à-dire les amendes forfaitaires ou proportionnelles à un autre élément que de l'impôt est régi par les dispositions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires, sauf disposition expresse contraire ; il est assuré sous les mêmes garanties qu'en matière de taxe sur le chiffre d'affaires : ces pénalités bénéficient du privilège du Trésor et peuvent être recouvrées par voie d'avis à tiers détenteur, conformément aux dispositions de l'article L. 262 du LPF ²⁸ .

271.Ainsi, la mise en recouvrement s'effectue par voie de :

- rôle  : quand l'intérêt de retard et les majorations proportionnelles se rapportent à des impôts recouvrés par les comptables du Trésor, comme par exemple l'impôt sur le revenu ;

- avis de mise en recouvrement (AMR)  :

• quand l'intérêt de retard et les majorations proportionnelles se rapportent à des impôts recouvrés par la direction générale des impôts, notamment aux taxes sur le chiffre d'affaires, à l'impôt sur les sociétés, à la taxe sur les salaires, aux droits d'enregistrement, aux droits de timbre, à la taxe de publicité foncière, etc.

• quand les amendes forfaitaire ou proportionnelles ne se rapportent à aucun impôt ;

S'agissant des sanctions appliquées pour infraction à la législation relative à la billetterie des établissements de spectacles soumis à la TVA (art. 290 quater du CGI) et aux opérations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (art. 298 bis III du CGI), les contraventions sont poursuivies devant les tribunaux correctionnels qui prononcent la condamnation. La grosse du jugement ou de l'arrêt levé par l'administration permet aux comptables de la direction générale des Impôts de poursuivre le recouvrement de l'amende fixée par le tribunal (LPF, art. L. 235).

272.Le IV de l'article 1754 du CGI prévoit qu'en cas de décès du contrevenant ou s'il s'agit d'une société, en cas de dissolution, les amendes, majorations et intérêts dus par le défunt ou la société dissoute constituent une charge de la succession ou de la liquidation.

273.Le recouvrement des pénalités incombe au comptable responsable de l'encaissement des droits en principal auxquels les pénalités se rapportent.

Si aucun droit n'est en jeu, le comptable est, en principe, celui du domicile ou du principal établissement du débiteur des pénalités.

Section 2 :

Contentieux des pénalités fiscales

274.Aux termes des I et II de l'article 1754 du CGI :

- le contentieux de l'intérêt de retard et des majorations proportionnelles à un impôt est régi par les dispositions applicables à cet impôt ;

- le contentieux des autres pénalités (amendes forfaitaires ou amendes proportionnelles à un autre élément que de l'impôt) est régi par les dispositions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires, sauf disposition expresse contraire.

  A. RECLAMATIONS CONTENTIEUSES

275.S'agissant des règles relatives à la procédure contentieuse devant l'administration fiscale ou devant les juridictions civiles ou administratives, il convient de se reporter à la DB 13 O .

276. Remarques :

- Dans l'arrêt n° 1266 FS-PBI rendu le 12 juillet 2004, la Cour de Cassation a précisé que les litiges relatifs à des amendes et majorations relèvent de l'article 6-1 de la CEDH pour ce qui concerne les procédures contentieuses suivies devant les juridictions.

- A la différence de la Cour de Cassation (cf. n° 80 ), le Conseil d'Etat considère que le juge doit appliquer le taux de majoration prévu par la loi sans pouvoir le moduler pour tenir compte de la faute commise par le contribuable (cf. CE, arrêt n° 176611 du 5 avril 1996). Il considère également que les dispositions législatives qui proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci sont compatibles avec l'article 6 de la CEDH, alors même que les textes qui les instituent ne confèrent au juge aucun pouvoir de modulation de ces pénalités (cf. CE, avis n°195664 du 8 juillet 1998).

  B. REMISES ET TRANSACTIONS A TITRE GRACIEUX

277.Aux termes de l'article L. 247 du LPF, les contribuables peuvent demander :

- des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ;

- par voie de transaction, une atténuation d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas définitives.

Ces dispositions sont le cas échéant applicables s'agissant des sommes dues au titre de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du code général des impôts.

S'agissant des règles relatives à la juridiction gracieuse, il convient de se reporter à la DB 13 S .

Section 3 :

Prescription des pénalités fiscales

  A. DELAIS DE PRESCRIPTION

278.Aux termes de l'article L. 188 du LPF :

- les amendes fiscales sanctionnant des contraventions aux dispositions qui régissent l'assiette et le recouvrement des droits, taxes, redevances et autres impositions se prescrivent dans les délais prévus par les articles L. 169 à L. 188 A du LPF, selon la catégorie d'impôts concernés et dans les mêmes conditions que les droits simples et majorations correspondants ;

- les autres amendes fiscales sont prescrites à l'expiration de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises ;

- les amendes et confiscations fiscales prononcées par les tribunaux répressifs se prescrivent dans les mêmes délais que les peines correctionnelles de droit commun (cinq ans) et dans les mêmes conditions que les dommages-intérêts.

  B. INTERRUPTION DE LA PRESCRIPTION

279.Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 189 du LPF, la prescription des sanctions fiscales autres que celles qui sont prononcées par la juridiction pénale, est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu'elles pourront être éventuellement appliquées ou par la notification d'un procès-verbal.

CHAPITRE 3 :

REGLES DE SOLIDARITE DANS LE PAIEMENT DES PENALITES FISCALES

Le chapitre III a pour objet l'examen des règles suivantes :

- règles de solidarité propres aux pénalités communes (section 1) ;

- règles de solidarité propres aux pénalités relatives aux impôts directs (section 2) ;

- règles de solidarité propres aux pénalités relatives aux droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière (section 3) ;

- règles de solidarité propres aux pénalités relatives aux droits de timbre (section 4).

Section 1 :

Règles de solidarité propres aux pénalités communes

  A. ABUS DE DROIT, DISSIMULATION D'UNE PARTIE DU PRIX STIPULE DANS UN CONTRAT

280.Aux termes du 1 du V de l'article 1754 du CGI, en cas d'abus de droit ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat, l'intérêt de retard et la majoration prévue par l'article 1729 du CGI sont dus par toutes les parties à l'acte ou à la convention qui sont solidairement tenues à leur paiement.

  B. DELIVRANCE IRREGULIERE DE DOCUMENTS PERMETTANT A UN TIERS DE BENEFICIER D'UN AVANTAGE FISCAL

281.Le 2 du V de l'article 1754 du CGI prévoit que les dirigeants de droit ou de fait des personnes morales émettrices des documents mentionnés à l'article 1740 A du même code (documents permettant à un tiers de bénéficier d'un avantage fiscal), qui étaient en fonction au moment de la délivrance, sont solidairement responsables du paiement de l'amende, en cas de manquement délibéré.

  C. SOLIDARITE DES DIRIGEANTS SOCIAUX

282.L'article L. 267 du LPF prévoit que lorsque les dirigeants sociaux ont fait obstacle par leur comportement au paiement des dettes fiscales d'une personne morale, les comptables des impôts et les comptables du Trésor ont la faculté de demander au juge qu'il constate les irrégularités et qu'il déclare ces dirigeants solidairement responsables du paiement des impositions éludées. Sont visées par ces dispositions les impositions de toute nature et les pénalités fiscales y afférentes (cf. DB 12 C 2251 ).

Section 2 :

Règles de solidarité propres aux pénalités relatives aux impôts directs

  A. AMENDE PREVUE PAR L'ARTICLE 1759

283.Aux termes du 3 du V de l'article 1754 du CGI, les dirigeants sociaux mentionnés à l'article 62 et aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter, ainsi que les dirigeants de fait gestionnaires de la société à la date du versement des rémunérations en cause ou, à défaut de connaissance de cette date, à la date de déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel les mêmes versements ont eu lieu, sont solidairement responsables du paiement de l'amende pour défaut de déclaration de rémunérations et distributions occultes prévue à l'article 1759 du CGI (cf. n° 184 et suivants ).