B.O.I. N° 21 DU 27 FEVRIER 2012
Section 2 :
Revenus réalisés pris en compte pour la détermination du droit à restitution
15.Le III de l'article 22 de la loi de finances pour 2011 (n° 2010-1657 du 29 décembre 2010) précise les modalités de prise en compte de certains revenus réalisés pour la détermination du droit à restitution.
A. RAPPEL DES DISPOSITIONS APPLICABLES JUSQU'AU DROIT A RESTITUTION ACQUIS EN 2010 CALCULE SUR LA BASE DES REVENUS REALISES EN 2008
16. Principe . Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable au titre de l'année de référence (4 de l'article 1649-0 A du CGI).
Ainsi, doivent notamment être pris en compte pour la détermination du droit à restitution, les revenus soumis à l'impôt sur le revenu (au barème progressif ou à un taux forfaitaire), comme ceux qui en sont exonérés, sous réserve de certaines exceptions limitatives.
17. Montant à retenir . Lorsque les revenus réalisés pris en compte sont soumis à l'impôt sur le revenu, c'est en principe le montant des revenus nets catégoriels qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Lorsque ces revenus sont exonérés d'impôt sur le revenu et soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c'est le montant de ces revenus, avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Lorsque ces revenus sont exonérés d'impôt sur le revenu et non soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c'est le montant de ces revenus, tel que perçu par le contribuable, qu'il convient de retenir.
Pour plus de précisions sur la nature et les conditions de prise en compte des impositions, il convient de se reporter aux développements figurant dans les instructions administratives des 15 décembre 2006, 26 août 2008 et 20 juillet 2010, publiées au Bulletin officiel des impôts (BOI) respectivement sous les références 13 A-1-06 , 13 A-1-08 et 13 A-1-10 .
18. Revenus des plans d'épargne populaire et des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie, en unités de compte . Lorsque les revenus réalisés à la suite de retraits ou de rachats sur des plans d'épargne populaire (PEP), des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie en unités de compte sont soumis à l'impôt sur le revenu, c'est le montant du revenu net catégoriel correspondant qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Lorsque ces revenus sont exonérés d'impôt sur le revenu, c'est en principe le montant de ces revenus, avant imposition le cas échéant aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Pour l'application de ces dispositions et conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat du 13 janvier 2010 (req. n° 321416), les plans d'épargne populaire, les bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie, dits « multi-supports », qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte, sont assimilés, pour le plafonnement des impôts directs, à des contrats en unités de compte, et cela y compris lorsqu'ils sont investis exclusivement ou quasi-exclusivement en euros.
19. Règles particulières de prise en compte des revenus tirés de certains produits d'épargne . Pour la détermination du droit à restitution, une règle particulière est prévue pour les produits des comptes d'épargne logement, des comptes d'épargne d'assurance pour la forêt, des plans d'épargne populaire et des contrats d'assurance-vie en euros.
En effet, conformément au 6 de l'article 1649-0 A du CGI, dans sa rédaction antérieure à l'article 22 de la loi finances pour 2011, les revenus des comptes d'épargne logement mentionnés aux articles L. 315-1 à L. 315-6 du code de la construction et de l'habitation (comptes et plans d'épargne logement), des comptes épargne d'assurance pour la forêt mentionnés au 23° de l'article 157 du CGI, des plans d'épargne populaire mentionnés au 22° de l'article 157 du CGI ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie, exprimés en euros, sont considérés, pour la détermination du droit à restitution, comme réalisés à la date de leur inscription en compte.
A ce titre, sans qu'il soit tenu compte des retraits ou rachats éventuels, c'est le montant de ces revenus, tel qu'inscrits en compte, mais avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution. Il est précisé que ce montant correspond en principe à celui qui sert de base d'imposition aux contributions et prélèvements sociaux.
B. AMENAGEMENT DES MODALITES DE PRISE EN COMPTE DE CERTAINS REVENUS REALISES POUR LA DETERMINATION DU DROIT A RESTITUTION ACQUIS EN 2011 ET 2012
20.Le III de l'article 22 de la loi de finances pour 2011 (n° 2010-1657 du 29 décembre 2010) réécrit le 6 de l'article 1649-0 A du CGI et précise, à cet effet, les modalités de prise en compte des produits des plans, bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie en retenant au titre des revenus réalisés le montant des produits soumis aux contributions et prélèvements sociaux pour la détermination du droit à restitution.
21. Revenus réputés réalisés à leur inscription en compte . Pour la détermination du droit à restitution et conformément au a du 6 de l'article 1649-0 A du CGI, dans sa rédaction issue du III de l'article 22 de la loi de finances pour 2011, les revenus des comptes d'épargne-logement mentionnés aux articles L. 315-1 à L. 315-6 du code de la construction et de l'habitation, des comptes d'épargne d'assurance pour la forêt mentionnés au 23° de l'article 157 du CGI ainsi que les revenus des plans d'épargne populaire mentionnés au 22° de l'article 157 du CGI, autres que ceux exprimés en unités de compte, sont réalisés à la date de leur inscription en compte.
Pour l'ensemble de ces produits, c'est le montant des revenus, tel qu'inscrit en compte mais avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Les plans d'épargne populaire (PEP) mentionnés au 22° de l'article 157 du CGI, autres que ceux exprimés en unités de compte, recouvrent les PEP bancaires et les PEP investis sur des contrats d'assurance-vie mono-support en euros.
22. Revenus des plans d'épargne populaire exprimés en unités de compte . Pour la détermination du droit à restitution et conformément au b du 6 de l'article 1649-0 A du CGI, dans sa rédaction issue du III de l'article 22 de la loi de finances pour 2011, les revenus des plans d'épargne populaire mentionnés au 22° de l'article 157 du CGI exprimés en unités de compte s'entendent de ceux soumis à la contribution sociale généralisée (CSG) dans les conditions prévues au 4° du II de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale.
Pour l'ensemble de ces produits, c'est le montant des revenus soumis aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Il s'agit des plans d'épargne populaire (PEP) mentionnés au 22° de l'article 157 du CGI, investis sur des contrats d'assurance-vie dont les garanties sont exprimées en unités de compte, y compris ceux, dits « multi-supports », qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte.
23. Revenus des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature mentionnés à l'article 125-0 A du CGI . Pour la détermination du droit à restitution et conformément au c du 6 de l'article 1649-0 A du CGI, dans sa rédaction issue du III de l'article 22 de la loi de finances pour 2011, les revenus des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature mentionnés à l'article 125-0 A du CGI s'entendent de ceux soumis à la contribution sociale généralisée dans les conditions prévues au 3° du II de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale.
Il s'agit des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature mentionnés à l'article 125-0 A du CGI, quel que soit le support d'investissement : contrats mono-support en euros ou en devises, contrats en unités de compte, y compris les contrats multi-supports comportant des droits exprimés en euros.
Conformément au 3° du II de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu'aux placements de même nature supportent l'ensemble des prélèvements sociaux, selon des modalités qui diffèrent en fonction de la nature du contrat :
- pour les contrats mono-support en euros : les prélèvements sociaux sont directement prélevés par l'assureur lors de l'inscription en compte des produits et, depuis le 1 er janvier 2010, lors du décès de l'assuré pour la part des produits n'ayant pas déjà supporté de son vivant les prélèvements sociaux ;
- pour les contrats en unités de compte, y compris les contrats multi-supports comportant des droits exprimés en euros (ou en devises) : les prélèvements sociaux sont dus lors du dénouement du contrat en cas de vie (rachat partiel ou total) et, depuis le 1 er janvier 2010, lors du décès de l'assuré.
Pour l'ensemble des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature mentionnés à l'article 125-0 A du CGI, c'est le montant des revenus, soumis aux contributions et prélèvements sociaux en application du 3° du II de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
L'abattement annuel de 4 600 euros pour les contribuables célibataires, veufs ou divorcés et de 9 200 euros pour les contribuables mariés soumis à imposition commune, mentionné au quatrième alinéa de l'article 125-0 A du CGI, applicable uniquement pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu des produits des contrats d'assurance-vie, ne vient pas en diminution des revenus réalisés pour la détermination du droit à restitution.
Enfin, il est précisé que, compte tenu de leur entrée en vigueur au 1 er juillet 2011, les dispositions de l'article 22 de la loi de finances pour 2011 (n° 2010-1657 du 29 décembre 2010), qui prévoient l'imposition aux prélèvements sociaux « au fil de l'eau » de la part des produits attachés aux droits exprimés en euros ou en devises des contrats multi-supports, sont de fait sans incidence sur les deux dernières années d'application du droit à restitution (« bouclier fiscal » acquis en 2011 et 2012).
CHAPITRE 3 :
AMENAGEMENT DES MODALITES D'EXERCICE DU DROIT A RESTITUTION
Section 1 :
Rappel des dispositions applicables jusqu'au droit à restitution acquis en 2010
24.Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil de 50 % des revenus est acquis par le contribuable au 1 er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus de l'année de référence.
Les contribuables peuvent exercer leur droit à restitution selon deux modalités :
- soit en déposant une demande de restitution de la fraction des impositions déjà acquittées qui excède la moitié de leurs revenus (procédure contentieuse) ;
- soit en imputant la créance fiscale qu'ils détiennent sur l'Etat à raison du droit à restitution sur le paiement de certaines impositions exigibles au cours de l'année d'acquisition de ce droit : il s'agit de l'impôt de solidarité sur la fortune, des taxes foncières et de la taxe d'habitation afférentes à l'habitation principale et des contributions et prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine (procédure d'autoliquidation).
A. PROCEDURE CONTENTIEUSE
25. Demande du contribuable . Conformément au 8 de l'article 1649-0 A du CGI, le droit à restitution est exercé sur demande du contribuable. Cette demande doit parvenir au centre des finances publiques avant le 31 décembre de l'année au cours de laquelle le droit à restitution a été acquis. Les contribuables disposent donc d'un an pour demander le bénéfice du droit à restitution au moyen de l'imprimé n° 2041 DRID.
Cette demande constitue une réclamation contentieuse au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF) qui dispose que relèvent de la juridiction contentieuse les réclamations tendant à obtenir le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire.
Le reversement des sommes indûment restituées est demandé selon les mêmes règles de procédure et sous les mêmes sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu (second alinéa du 8 de l'article 1649-0 A du CGI).
26. Procédure exclusive de la procédure d'autoliquidation . Lorsque le contribuable dépose une demande de restitution au moyen de l'imprimé n° 2041 DRID (préalablement à toute imputation), il ne peut procéder par la suite à aucune autoliquidation au titre de l'année considérée.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter aux paragraphes n° 58. et suivants de l'instruction administrative du 15 décembre 2006 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 13 A-1-06 .
B. PROCEDURE D'AUTOLIQUIDATION
27.Le 9 de l'article 1649-0 A du CGI permet aux contribuables de procéder directement, sous leur responsabilité, dans le cadre d'une procédure déclarative dite d'autoliquidation, à l'imputation de la créance qu'ils détiennent au titre du droit à restitution des impositions en fonction des revenus sur le paiement de certaines impositions.
Cette procédure d'autoliquidation est alternative à la procédure contentieuse.
28. Impositions susceptibles de donner lieu à imputation de la créance . Aux termes du premier alinéa du 9 de l'article 1649-0 A du CGI, la créance ne peut être utilisée que pour le paiement :
- de l'impôt de solidarité sur la fortune (b du 2 de l'article 1649-0 A du CGI) ;
- des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties afférentes à l'habitation principale du contribuable ainsi que des taxes additionnelles à ces taxes, à l'exception de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (c du 2 de l'article 1649-0 A du CGI) ;
- de la taxe d'habitation afférente à l'habitation principale du contribuable ainsi que des taxes additionnelles à cette taxe (d du 2 de l'article 1649-0 A du CGI) ;
- des contributions et prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement social et contributions additionnelles à ce prélèvement) sur les revenus du patrimoine (e du 2 de l'article 1649-0 A du CGI).
Par suite, l'imputation ne peut être effectuée ni sur l'impôt sur le revenu, qu'il soit calculé selon le barème progressif ou à taux proportionnel (prélèvement forfaitaire libératoire sur certains revenus de capitaux mobiliers, imposition proportionnelle sur les plus-values immobilières …), ni sur les autres impositions susceptibles d'être plafonnées, c'est-à-dire sur les contributions et prélèvements sociaux sur les revenus d'activité et de remplacement et sur les produits de placements.
29. Impositions exigibles au cours de l'année au titre de laquelle le droit à restitution est acquis . En application du premier alinéa du 9 de l'article 1649-0 A du CGI, seules les impositions exigibles au cours de l'année au titre de laquelle le droit à restitution est acquis peuvent donner lieu à l'imputation de la « créance bouclier » se rapportant à ce droit.
Ainsi, le contribuable peut imputer la créance acquise au 1 er janvier N sur les impositions mentionnées au n° 28 . exigibles au cours de l'année N, y compris sur les impositions correspondantes exigibles en N se rapportant à une année antérieure, par exemple faisant suite à une rectification opérée par l'administration fiscale. L'imputation peut également porter sur les pénalités d'assiette ou de recouvrement dont sont, le cas échéant, assorties les impositions en principal concernées.
En revanche, l'imputation ne peut intervenir sur les impositions exigibles au cours des années antérieures ou ultérieures.
30. Modalités d'exercice . La déclaration d'autoliquidation doit être déposée par le contribuable au service de recouvrement dont il dépend au moyen de l'imprimé n° 2041 DRBF à partir de la date d'exigibilité de l'impôt d'imputation et jusqu'à la date limite de paiement. Les règlements tardifs (après la date limite de paiement) au moyen de l'imprimé n° 2041 DRBF sont retenus, à la condition qu'ils interviennent avant le 31 décembre de l'année au cours de laquelle le droit à restitution a été acquis.
Conformément aux dispositions du cinquième alinéa du 9 de l'article 1649-0 A du CGI, lorsque le contribuable procède à l'imputation de la « créance bouclier » sur des impositions distinctes, la déclaration n° 2041 DRBF doit également comporter le montant des imputations déjà pratiquées au cours de l'année ainsi que les références aux impositions qui ont déjà donné lieu à une imputation.
L'utilisation de l'imprimé n° 2041 DRBF ne fait pas obstacle à l'application, le cas échéant, des pénalités d'assiette ou de recouvrement relatives aux dépôts ou paiements tardifs.
31. Articulation avec la procédure contentieuse . Le septième alinéa du 9 de l'article 1649-0 A du CGI dispose que lorsque le contribuable pratique une ou plusieurs imputations en application de la procédure d'autoliquidation, il conserve la possibilité de déposer une demande de restitution, dans les conditions mentionnées au 8 (selon la procédure contentieuse), pour la part non imputée de la « créance bouclier ». Cette demande de restitution est également effectuée au moyen de l'imprimé n° 2041 DRBF.
32. Sanction en cas d'imputation excessive . En application de l'article 1783 sexies du CGI, le contribuable est redevable d'une majoration égale à 10 % de l'insuffisance de versement constatée, lorsque le montant total des imputations pratiquées en application du 9 de l'article 1649-0 A excède de plus d'un vingtième le montant du droit à restitution auquel elles se rapportent, c'est-à-dire du montant du droit à restitution auquel le contribuable peut effectivement prétendre.
Par ailleurs, la reprise des sommes indûment imputées est demandée selon les mêmes règles de procédures et sous les mêmes sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu (sixième alinéa du 9 de l'article 1649-0 A du CGI).
Pour plus de précisions, il convient de se reporter à l'instruction administrative du 2 juin 2009 publiée au Bulletin officiel des impôts le 4 juin 2009 sous la référence 13 A-3-09 .