B.O.I. N° 128 du 11 AOÛT 2004
CHAPITRE 2 :
REGLES APPLICABLES A COMPTER DU 1 ER JANVIER 2003
14.L'article 32 de la loi de finances rectificative pour 2002 prévoit que les pertes afférentes à des titres de sociétés faisant l'objet d'une procédure collective peuvent désormais être prises en compte à compter de l'année au cours de laquelle intervient le jugement ordonnant la cession de l'entreprise, en l'absence de tout plan de redressement ordonnant sa continuation, ou le jugement prononçant sa liquidation judiciaire, sur option globale et concomitante du détenteur :
- soit pour la déduction du revenu global (article 163 octodecies A) ;
- soit pour l'imputation sur des plus-values de même nature (12 de l'article 150-0 D) ;
- soit pour la combinaison de ces deux dispositifs, un même montant de perte ne pouvant à la fois faire l'objet d'une déduction et d'une imputation (cf. 1 ci-avant).
Cette option est ouverte à compter de l'imposition des revenus de 2003, à la condition que les jugements concernés soient intervenus à partir du 1 er janvier 2000.
Des exemples d'application du nouveau dispositif figurent en annexe 1.
Section 1 :
La déduction du revenu global prévue à l'article 163 octodecies A
A. LES PLAFONDS DE DÉDUCTION SONT REHAUSSES
15.L'article 30 de la loi n° 2003-721 du 1er août 2003 pour l'initiative économique (cf. annexe 3) porte les plafonds annuels sous lesquels les pertes en capital sont déductibles du revenu net global à :
- 30 000 €, au lieu de 15 250 € antérieurement, pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs ;
- 60 000 €, au lieu de 30 500 € antérieurement, pour les contribuables mariés ou liés par un pacte civil de solidarité (PACS), soumis à une imposition commune.
Ces nouveaux plafonds sont applicables pour la déduction des pertes subies à raison des souscriptions effectuées à compter du 1er janvier 2003. Dès lors les pertes subies à raison des souscriptions réalisées avant le 1 er janvier 2003 sont déductibles sous les limites anciennes (cf. n° 6 ) quelle que soit l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui motive la déduction.
B. NOUVEAU REGIME
16.A compter du 1 er janvier 2003, les contribuables peuvent déduire, sur option les pertes en capital à compter de l'année au cours de laquelle intervient le jugement ordonnant la cession de l'entreprise ou le jugement prononçant la liquidation judiciaire, sans attendre respectivement le jugement constatant la réalisation définitive des opérations de cession ou celui de clôture des opérations de liquidation judiciaire.
Les pertes ainsi imputées font l'objet d'une reprise en cas d'infirmation du jugement ou de résolution du plan de cession. Il en est de même en cas d'attribution de sommes ou valeurs en contrepartie des titres à raison desquels la déduction a été pratiquée ou de condamnation du contribuable dans le cadre de la procédure collective.
17.A défaut d'option au titre d'une année, l'option peut être effectuée au titre des années suivantes, étant précisé qu'à défaut total d'option, les pertes en capital restent déductibles au titre de l'année au cours de laquelle intervient, selon le cas, le jugement qui autorise la réduction de capital, le jugement de clôture des opérations de cession de l'entreprise ou le jugement de clôture des opérations de liquidation judiciaire.
1. Option pour la déduction anticipée des pertes
a) Cas d'exercice de l'option
18.Les contribuables peuvent opter pour la déduction de leur revenu net global des pertes en capital, à compter de l'année au cours de laquelle intervient le jugement ordonnant la cession de l'entreprise en application des articles L. 621-83 et suivants du code de commerce, en l'absence de tout plan de continuation, ou le jugement prononçant sa liquidation judiciaire (troisième alinéa du I de l'article 163 octodecies A). Les jugements en cause doivent être prononcés à compter du 1 er janvier 2000.
Cette déduction anticipée est également ouverte aux personnes qui subissent des pertes en capital à raison d'une augmentation de capital effectuée dans le cadre d'un plan de redressement organisant la continuation de l'entreprise (II bis de l'article 163 octodecies A), si la société se trouve en cessation de paiement dans les huit ans suivant la date du plan de redressement.
L'imputation anticipée des pertes n'est en revanche pas autorisée au titre d'un plan de continuation de l'entreprise que le tribunal arrête à l'issue de la période d'observation.
A l'instar du régime de droit commun, c'est-à-dire de déduction de la perte dans les conditions prévues au n° 5 , le détenteur des titres ne doit pas, pour pouvoir exercer l'option, avoir été mis en cause personnellement dans le cadre de la procédure collective (pour plus de détails sur ce point, voir DB 2422). Lorsque cette mise en cause intervient postérieurement à l'option, la perte imputée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la condamnation (voir ci-après n os20 et 21 ).
b) Modalités d'exercice de l'option
19.L'option, qui peut être exercée l'année même du jugement ou au titre d'une année postérieure, est globale, c'est-à-dire qu'elle porte sur l'ensemble des souscriptions du contribuable au capital de la société faisant l'objet de la procédure collective.
L'option ainsi exercée est exclusive de toute déduction ultérieure au titre des pertes subies à raison des souscriptions concernées.
Concomitamment à cette option, les contribuables doivent exercer, le cas échéant, l'option pour l'imputation anticipée de la moins-value sur des plus-values de même nature (cf. section 2 ci-après, et exemples en annexe I).
2. Régularisation du montant déduit
a) Cas de reprise de la déduction
20.Les pertes en capital pour lesquelles l'option pour la déduction anticipée du revenu net global a été exercée font l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle survient l'un des événements suivants (quatrième alinéa du I et dernier alinéa du II de l'article 163 octodecies A) :
- infirmation du jugement ou résolution du plan de cession, dès lors que cette infirmation ou cette résolution sont définitives ;
- attribution de sommes ou valeurs au contribuable en contrepartie des titres à raison desquels la déduction a été opérée ;
- condamnation du détenteur des titres, postérieurement à la déduction, impliquant sa responsabilité personnelle dans les pertes sociales : condamnation au paiement du passif social pour faute de gestion, interdiction de gérer, faillite personnelle, banqueroute... (cf. DB 5 B 2422 , annexe 1, page 189, à jour au 1 er septembre 1999).
b) Modalités de reprise de la déduction
21.Dans les trois cas visés au n° 20 , les sommes déduites sont ajoutées au revenu net global de l'année de l'événement considéré.
En cas d'attribution de sommes ou valeurs en contrepartie des titres à raison desquels la déduction a été opérée, la reprise de la déduction pratiquée est limitée au montant des sommes ou valeurs ainsi reçues.
Conformément aux dispositions du 4 du I de l'article 150-0 A, dans le cas où des sommes ou valeurs sont attribuées en contrepartie de titres pour lesquels la déduction (163 octodecies A) et l'imputation (12 de l'article 150-0 D) ont été pratiquées, et que le montant reçu est inférieur au total de la perte déduite et imputée, la reprise porte en priorité sur la déduction opérée. Le solde est imposable en plus-value.
3. Obligations déclaratives
22.Le décret n° 2004-222 du 11 mars 2004 (cf. annexe 4), qui modifie l'article 75-0 Y de l'annexe II et crée un article 75-0 Y bis, aménage les obligations déclaratives relatives à la déduction du revenu net global des pertes, en même temps qu'il les simplifie de manière générale.
Les contribuables qui optent pour la déduction anticipée des pertes formulent cette option sur papier libre qu'ils joignent à leur déclaration d'ensemble des revenus n° 2042 (art. 75-0 Y bis de l'annexe II), et joignent à cette déclaration :
- la copie du reçu de leur souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital de la société ;
- la copie d'un extrait des jugements concernés, accompagnée le cas échéant de celle d'un extrait du jugement arrêtant le plan de redressement organisant la continuation de l'entreprise 1 lorsqu'une augmentation de capital est intervenue, ou la copie de toute formalité assurant la publicité de ces jugements dans les conditions prévues à l'article 21 du décret n° 85-1388 du 27 décembre 1985 modifié. Il peut s'agir d'un extrait du registre du commerce et des sociétés (extrait K bis) ou d'un avis publié au BODACC 2 ou dans un journal d'annonces légales.
La possibilité de joindre, en lieu et place de la copie des jugements de procédure collective, une copie d'un extrait de ces jugements ou une copie de toute formalité en assurant la publicité, a un caractère général et concerne tous les cas où les contribuables font état d'une déduction des pertes en capital, y compris non anticipée.
Section 2 :
L'imputation sur des plus-values prévue au 12 de l'article 150-0 D
23.A l'instar de la déduction du revenu global, les contribuables peuvent désormais imputer, préalablement à leur annulation, les pertessur les titres de sociétés faisant l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire ou de cession (deuxième alinéa du 12 de l'article 150-0 D).
Ces pertes sont imputables sur des plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes dans les mêmes conditions que les pertes subies à l'occasion des cessions de valeurs mobilières ou de droits sociaux. Il est rappelé qu'en cas de pertes antérieures reportables, les pertes les plus anciennes s'imputent par priorité sur les gains de l'année d'imposition et à hauteur de ces gains. En outre, les pertes antérieures ne peuvent jamais être cumulées avec la perte de l'année.
Pour le calcul de la perte imputable, qu'il s'agisse de l'option pour l'imputation anticipée ou non, le prix d'acquisition est diminué des sommes ou valeurs remboursées afférentes aux mêmes titres, et qui n'ont pas été soumises à ce titre à l'impôt sur le revenu (article 150-0 D, 13 a). [ Cf. en outre BOI 5 C-1-01 fiche n° 5 § 12 ].
1. L'option pour l'imputation anticipée des pertes
24.Les conditions relatives à la nature des jugements, ainsi que les modalités d'exercice de l'option sont identiques à celles prévues pour la déduction du revenu net global. Il y a donc lieu de se reporter aux n° 18 et 19 ci -avant.
2. La régularisation du montant déduit (12 de l'article 150-0 D)
a) Cas de reprise
25.Les pertes, pour lesquelles l'option pour une imputation anticipée a été exercée, font l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle survient l'un des événements suivants :
- l'infirmation du jugement ou la résolution du plan de cession. La décision d'infirmation ou la résolution doit être définitive ;
- la condamnation du détenteur des titres concernés dans le cadre de la procédure collective (b du 12 de l'article150-0 D).
b) Modalités de la reprise
26.Le montant correspondant à la perte imputée ou reportée est imposable au titre de l'année au cours de laquelle intervient l'un de ces événements, quelle que soit la situation du contribuable au regard du seuil de cession. Trois situations sont possibles :
- la perte a été totalement imputée : dans ce cas, la reprise de la perte se traduit par l'imposition en plus-value de la totalité de la perte ;
- la perte n'a pas été imputée mais uniquement reportée : dans cette hypothèse, la reprise de la perte est constatée par la suppression à compter de l'année considérée, du droit au report de la perte ;
- la perte a été pour partie imputée et pour partie reportée. La reprise se traduit par l'imposition en plus-value du montant de la perte imputée et la suppression du droit au report de la perte restant à reporter. Cette reprise n'affecte pas le montant et la durée d'imputation des autres moins-values en report.
3. Imposition des sommes ou valeurs reçues par le contribuable postérieurement à l'exercice de l'option pour l'imputation des pertes (4 du I de l'article 150-0 A)
27.Les sommes ou valeurs attribuées en contrepartie de la détention de titres pour lesquels l'option pour l'imputation de la perte a été exercée sont imposables au titre de l'année au cours de laquelle elles sont reçues, à hauteur de la perte imputée ou reportée, même si le seuil de cession de 15 000 € n'est pas dépassé au titre de l'année considérée.
Le montant imposable est déterminé sous déduction du montant repris en application de l'article 163 octodecies A (cf. n os20 et 21 ) et il est limité au montant de la perte imputée ou reportée 3 . Les pertes antérieures reportables sont imputables sur le montant imposable dans les conditions habituelles (cf. ci-dessus n° 23 ).
28.Ces sommes sont prises en compte pour l'appréciation du seuil annuel de cession, lorsque le contribuable réalise la même année d'autres opérations imposables.
4. Obligations déclaratives
29.Les contribuables qui entendent bénéficier de l'option prévue au deuxième alinéa du 12 de l'article 150-0 D doivent la formuler sur la déclaration des plus-values ou profits n° 2074 (cadre 504, ligne 519 bis), (article 74-0 G bis de l'annexe II issu du décret n° 2004-222 du 11 mars 2004).
30.En outre, en application de l'article 74-0 G de l'annexe II tel que modifié par le décret du 11 mars 2004 précité, les contribuables qui optent pour l'imputation « anticipée » des pertes doivent joindre à cette déclaration :
- la copie d'un extrait d'un des jugements concernés ou la copie d'une des formalités assurant la publicité de ce jugement dans les conditions prévues à l'article 21 du décret n° 85-1388 du 27 décembre 1985 modifié. Il peut s'agir d'un extrait du registre du commerce et des sociétés (extrait K bis) ou d'un avis publié au BODACC ou dans un journal d'annonces légales ;
- une copie d'un document justifiant le nombre de titres des sociétés concernées détenus à la date du jugement ;
- le montant des pertes ainsi que les éléments nécessaires à leur détermination.
31.Il est précisé que la substitution, en lieu et place de la copie des jugements de procédure collective, d'une copie d'un extrait de ces jugements ou de toute formalité en assurant la publicité a un caractère général. Elle s'applique dans tous les cas où les contribuables font état d'une imputation des pertes prévue au 12 de l'article 150-0 D, y compris non anticipée.
32.En cas de reprise ou d'imposition des sommes reçues postérieurement à l'exercice de l'option pour l'imputation anticipée des pertes, le montant repris ou imposable est porté sur la déclaration des plus-values n° 2074 (cadre 504- ligne 519).