B.O.I. N° 182 du 4 NOVEMBRE 2005

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 E-5-05  

N° 182 du 4 NOVEMBRE 2005

BÉNÉFICES AGRICOLES. DETERMINATION DU BÉNÉFICE IMPOSABLE. FRAIS ET CHARGES. DEDUCTION DES
COTISATIONS AU REGIME COMPLEMENTAIRE FACULTATIF D'ASSURANCE-VIEILLESSE DES EXPLOITANTS
AGRICOLES. ARTICLE 82 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2004 (N° 2003-1311 DU 30 DÉCEMBRE 2003)

(C.G.I., art. 154 bis-0 A et 156-II 13°)

NOR : BUD F 05 20331 J

Bureau C2

INTRODUCTION

1.L'article 82 de la loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) modifie les dispositions des articles 154 bis et 154 bis-0 A du code général des impôts relatifs aux modalités de déduction des cotisations aux régimes obligatoires d'assurance vieillesse et de celles qui sont versées par les chefs d'exploitation au titre des régimes facultatifs de prévoyance ou de perte d'emploi subie ainsi que des contrats d'assurance de groupe.

2.Les cotisations versées au titre des régimes d'assurance vieillesse obligatoires, de base et complémentaire, sont désormais déductibles sans limite ¹ . Les cotisations facultatives versées au titre de la prévoyance ou de la perte d'emploi subie sont désormais déductibles dans la limite de nouveaux plafonds. Ces dispositions sont commentées dans l'instruction du 5 août 2005 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 F-3-05 .

3.Les cotisations facultatives versées au titre du régime complémentaire d'assurance vieillesse des exploitants agricoles mis en place par l'article 55 de la loi n° 97-1051 du 18 novembre 1997 d'orientation sur la pêche maritime et les cultures marines (voir documentation de base 5 E 3234 ) demeurent déductibles sous une nouvelle limite fixée par l'article 154 bis-0A du CGI et égale au pl us élevé des deux montants suivants :

- 10 % de la fraction du revenu professionnel imposable qui n'excède pas huit fois le montant annuel du plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale, auxquels s'ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce revenu comprise entre une fois et huit fois le montant annuel précité ;

- ou 10 % du montant annuel du plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale.

Cette limite est réduite, le cas échéant, des sommes versées par l'entreprise au plan d'épargne pour la retraite collectif défini à l'article L. 443-1-2 du code du travail et exonérées en application du 18° de l'article 81 du CGI.

Par ailleurs, le même article précise qu'en cas de souscription d'un contrat d'assurance de groupe par le chef d'exploitation pour son conjoint ou les membres de sa famille participant à l'exploitation, les cotisations sont déductibles de son bénéfice imposable dans la limite d'un plafond fixé, pour chaque personne, au tiers du plafond défini ci -dessus.

Toutefois, pour permettre l'adaptation, le cas échéant, des régimes en place ou des contrats conclus avant le 25 septembre 2003 aux nouveaux plafonds de déduction, des mesures transitoires applicables jusqu'à l'imposition des revenus de 2008 permettent de déduire les cotisations correspondantes sur la base des règles de déduction en vigueur jusqu'à l'imposition des revenus de 2003.

4.Aucune autre modification n'est apportée au dispositif de l'article 154 bis-0A du code général des impôts et à ses modalités d'application commentées dans la documentation de base 5 E3234 et l'instruction administrative du 10 juillet 2001 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 E-10-01 , auxquelles il convient de se référer sous réserve des précisions apportées par la présente instruction.

Les modalités de déduction du revenu global des cotisations d'épargne-retraite telles qu'elles résultent de l'article 163 quatervicies du CGI modifié par l'article 82 de la loi de finances pour 2004, sont commentées dans l'instruction administrative du 21 février 2005 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-11-05 .

CHAPITRE 1 :

DÉDUCTI ON DES COTISATIONS

5.L'article 154 bis-0A du CGI prévoit que le montant des cotisations versées au titre des con trats d'assurance de groupe prévus par le I de l'article 55 de la loi du 18 novembre 1997 sont déductibles du bénéfice imposable sous certaines conditions et limites.

  A. LIMITES DE DÉDUCTION APPLICABLES

6.Les nouvelles limites prévues par l'article 154 bis-0A du CGI, tel qu'il résulte de l'article 82 de la loi de finances pour 2004, sont fixées par référence au revenu professionnel de l'exploitant et/ou au plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale.

  1. Revenu professionnel à prendre en compte

7.L'article 41 DN bis de l'annexe III au CGI précise que le bénéfice imposable à retenir pour la détermination des limites de déduction des primes mentionnées au I de l'article 154 bis-0A du CGI s'entend du bénéfice imposable avant déduction de ces mêmes cotisations ou primes (Décret n° 2004-1546 du 30 décembre 2004).

Lorsque l'exploitant est adhérent d'un centre de gestion agréé, le bénéfice doit être retenu avant application de l'abattement correspondant.

Lorsque l'exploitant est imposé selon la règle de la moyenne triennale, le bénéfice qui doit être retenu est celui de l'exercice clos au cours de l'année et non celui qui résulte de l'application de cette moyenne.

Lorsque, pour une même activité, plusieurs exercices sont clos au cours d'une même année, la limite de déduction mentionnée au n° 13 . doit être appréciée au titre de chacun des exercices en tenant compte du résultat de celui-ci et du plafond de la sécurité sociale dans les conditions précisées au n° 12 . .

Lorsqu'aucun exercice n'est clos au cours d'une année civile, la limite de déduction mentionnée au n° 13 . doit être appréciée en tenant compte du résultat provisoire arrêté au 31 décembre de cette même année. A la clôture de l'exercice l'année suivante, la limite de déduction mentionnée au n° 13 . doit être appréciée en tenant compte du résultat global de cet exercice et du plafond de la sécurité sociale dans les conditions précisées au n° 12 . sous déduction des cotisations déduites au titre de l'année précédente.

8.Le bénéfice mentionné au n° 7 . à retenir pour la détermination des limites de déduction est majoré, le cas échéant, de l'abattement prévu à l'article 73 B ainsi que des revenus exonérés en application des articles 44 sexies à 44 decies du CGI (voir sur ce dernier point l'instruction du 5 août 2005 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 4 F-3-05 ). En pratique, seules les dispositions prévues à l'article 44 decies du CGI ont vocation à s'appliquer aux titulaires de bénéfices agricoles.

En revanche, ce bénéfice n'est pas majoré des déductions pour investissement ou pour aléas éventuellement pratiquées. Il n'est également pas tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme réalisées.

Le bénéfice ainsi déterminé ne doit en outre pas être minoré des déficits antérieurs reportables, en application du I de l'article 156 du CGI, sur le revenu global ou sur les revenus de même catégorie pour la détermination de l'impôt sur le revenu.

9.Lorsque l'exploitant est associé d'une société de personnes ou d'un groupement qui acquitte pour lui ses cotisations sociales personnelles, celles-ci doivent être rapportées au résultat et ajoutées à la quote-part de résultat revenant à l'associé qui les déduit ensuite de cette même quote-part sous réserve de la limite mentionnée au n° 13 . .

10.Lorsque le contribuable exerce plusieurs activités dont les revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, le bénéfice imposable à retenir pour la détermination de la limite mentionnée au n° 13 . s'entend de la somme des bénéfices tirés de chaque activité. La déduction des cotisations versées, dans la limite précitée, doit être opérée sur les résultats imposables de chacune de ces activités, au prorata de ceux-ci.

11.Sur l'incidence des régimes d'imposition sur la déduction des cotisations visées au I de l'article 154 bis-0A, voir n°s 22. et s. .

  2. Plafond de la sécurité sociale à prendre en compte

12.Le plafond de la sécurité sociale visé à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale et fixé par décret entre en vigueur au 1 ^er janvier de chaque année. En conséquence, et bien que cette précision ne figure plus à l'article 154 bis-0 A, la limite de déduction mentionnée au n° 13 . s'apprécie au 1 ^er janvier de l'année au cours de laquelle l'exercice comptable est clos, que cet exercice diffère ou non de l'année civile et quelle que soit la date de paiement de la cotisation au cours de celui -ci.

A titre d'information, le plafond annuel visé à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur au 1 ^er janvier 2004, tel qu'il résulte du décret n° 2003-1159 du 4 décembre 2003, s'établit à 29.712 € . Au 1 ^er janvier 2005, il s'établit à 30.192 € (décret n° 2004-1292 du 26 novembre 2004).

Lorsque la durée de l'exercice est inférieure ou supérieure à douze mois, le plafond mentionné ci-dessus doit être réduit ou augmenté prorata temporis pour le calcul des limites de déduction mentionnées ci-après.

  3. Modalités de calcul des limites applicables pour la détermination des résultats des exercices clos ou des périodes d'imposition arrêtées à compter du 1 ^er janvier 2004

a) Modalités de détermination de la limite

13.La déduction des cotisations versées par les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole au titre des contrats d'assurance de groupe est limitée au plus élevé des deux montants suivants :

- 10 % de la fraction du revenu professionnel imposable qui n'excède pas huit fois le montant annuel du plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale, auxquels s'ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce revenu comprise entre une fois et huit fois le montant annuel précité ;

- ou 10 % du montant annuel du plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale.

Cette limite s'applique à l'ensemble des versements effectués tant au titre des cotisations courantes que, le cas échéant, des rachats de cotisations.

14. Cas particulier des entreprises ayant conclu un plan d'épargne pour la retraite collectif. Il est rappelé que, dans les entreprises dont l'effectif ne dépasse pas cent salariés, les chefs d'entreprise peuvent participer aux plans d'épargne pour la retraite collectifs (PERCO) définis à l'article L. 443-1-2 du code du travail mis en place au sein de ces entreprises. L'abondement versé par l'entreprise au chef d'entreprise dans le cadre d'un ou plusieurs PERCO, qui est limité en application de l'article L. 443-7 du code précité à 4.600 € par année civile et par bénéficiaire, sans pouvoir excéder le triple de la contribution du bénéficiaire, est exonéré de l'impôt sur le revenu en application du 18° de l'article 81.

Cet abondement exonéré de l'impôt sur le revenu vient en diminution de la limite de déduction telle que définie au n° 13 . .

b) Majorations de la limite de déduction

15.L'article 154 bis-0A du CGI précise que si le chef d'exploitation ou d'entreprise agricole a souscrit un contrat d'assurance de groupe pour son conjoint ou pour les membres de sa famille participant à l'exploitation (voir instruction administrative du 10 juillet 2001 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 E-10-01, n°s 9. à 11 .), les cotisations versées au titre de ce contrat sont déductibles du bénéfice imposable de l'exploitant dans la limite d'un plafond fixé, pour chacune de ces personnes, au tiers du plafond de déduction prévu pour les cotisations du chef d'exploitation, tel que défini au n° 13 . .

La circonstance qu'un changement d'exploitant, dans les conditions prévues au n° 6 de la documentation de base 5 E 223 (édition à jour au 15 mai 2000), intervienne en cours d'exercice n'est pas de nature à faire obstacle à l'application de cette mesure. Dans cette hypothèse, la détermination de la qualité de chef d'exploitation pour l'appréciation de la limite mentionnée au n° 13 . et de la majoration mentionnée ci-dessus doit être effectuée en retenant la solution la plus favorable au contribuable.

c) Exemples

16.Trois situations doivent donc être envisagées :

- le revenu professionnel est inférieur au plafond de la sécurité sociale  : dans ce cas, la limite de déduction des cotisations du chef d'exploitation est fixée à 10 % de ce plafond (soit 2.972 € pour l'année 2004) ;

- le revenu professionnel est supérieur au plafond de la sécurité sociale sans excéder huit fois le montant de celui-ci  : dans ce cas, la limite de déduction des cotisations du chef d'exploitation est fixée à 10 % du revenu professionnel défini aux n°s 7. et s. , auxquels s'ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce revenu comprise entre une fois et huit fois le montant du plafond annuel précité ;

- le revenu professionnel est supérieur à huit fois le plafond de la sécurité sociale  : dans ce cas, la limite de déduction des cotisations du chef d'exploitation est fixée à 10 % d'une somme égale à huit fois le montant du plafond de la sécurité sociale, auxquels s'ajoutent 15 % d'une somme égale à sept fois le même plafond (soit pour 2004, 10 % de (8 x 29.712) + 15 % de (7 x 29.712) = 54.968 € ). Cette somme constitue la limite maximale de déduction des cotisations versées par les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole au titre des contrats d'assurance de groupe au titre de 2004. Pour 2005, cette limite maximale s'établit à 55.856 €.

17. Exemple 1  : Un chef d'exploitation agricole dont l'exercice comptable est clos le 31 décembre a souscrit un contrat pour lui même.

Le bénéfice imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2004 avant déduction des cotisations versées au titre des contrats d'assurance de groupe s'établit à 37.220 €.

La limite de déduction deces cotisationss'établità 4.849 €, soit 10 % du revenu professionnel défini aux n°s 7. et s. auxquels s'ajoutent 15 % supplémentaires sur la fraction de ce revenu comprise entre une fois et huit fois le montant du plafond annuel précité (10 % de 37.220 € + 15 % de (37.220 - 29.712)). Si les cotisations versées sont inférieures à ce montant, elles sont donc déductibles en totalité. Dans le cas contraire, leur déduction est limitée à 4.849 €.

18. Exemple 2  : Un chef d'exploitation agricole dont l'exercice comptable est clos le 31 décembre a souscrit un contrat pour lui-même, un contrat pour son conjoint et un contrat pour sa fille, participant tous deux à l'exploitation.

Le bénéfice imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2004 avant déduction des cotisations versées au titre des contrats d'assurance de groupe s'établit à 37.220 €.

La limite de déduction des cotisations du chef d'exploitation s'établit à 4.849 € ainsi qu'indiqué dans l'exemple 1 ci-dessus. La limite de déduction des cotisations versées au titre de chaque contrat souscrit par le chef d'exploitation en faveur de son conjoint ou des membres de sa famille participant à l'exploitation s'établit à 1.617 €, soit un tiers de la limite prévue pour les cotisations du chef d'exploitation. Si les cotisations versées au titre de chacun de ces derniers contrats sont inférieures à ce montant, elles sont donc déductibles en totalité. Dans le cas contraire, leur déduction est limitée à 1.617 € au titre de chaque contrat.

19. Exemple 3  : Un chef d'exploitation dont l'exercice comptable est clos le 31 décembre n'a pas souscrit de contrat pour lui-même mais a seulement souscrit un contrat au profit de son conjoint participant à l'exploitation.

Le bénéfice imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2004 avant déduction des cotisations versées au titre des contrats d'assurance de groupe s'établit à 37.220 €.

La limite de déduction des cotisations versées au titre du contrat souscrit par le chef d'exploitation en faveur de son conjoint participant à l'exploitation s'établit à 1.617 €, soit un tiers de la limite prévue pour les cotisations du chef d'exploitation, telle qu'indiquée dans l'exemple 1. Si les cotisations versées au titre de ce contrat sont inférieures à ce montant, elles sont donc déductibles en totalité. Dans le cas contraire, leur déduction estlimitéeà1.617 €.

20. Exemple 4  : Un chef d'exploitation dont l'exercice comptable est clos le 31 décembre a souscrit un contrat pour lui-même ainsi qu'un contrat au profit de son conjoint participant à l'exploitation.

Le bénéfice imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2004 avant déduction des cotisations versées au titre des contrats d'assurance de groupe s'établit à 11.000 €.

Le revenu professionnel étant inférieur au plafond de la sécurité sociale, la limite de déduction de ces cotisations s'établit à 10 %de ce plafond, soit 2.972 €. Si les cotisations versées sont inférieures à ce montant, elles sont donc déductibles en totalité. Dans le cas contraire, leur déduction est limitée à 2.972 €.

La limite de déduction des cotisations versées au titre du contrat souscrit par le chef d'exploitation en faveur de son conjoint participant à l'exploitation s'établit à 991 €, soit un tiers de la limite prévue pour les cotisations du chef d'exploitation. Si les cotisations versées au titre de ce contrat sont inférieures à ce montant, elles sont donc déductibles en totalité. Dans le cas contraire, leur déduction est limitée à 991 €.