SOUS-SECTION 4 CHARGES DE PERSONNEL
SOUS-SECTION 4
Charges de personnel
A. RÉMUNÉRATIONS DU PERSONNEL SALARIÉ NON DIRIGEANT
1Toutes les sommes versées au personnel salarié à titre d'appointements, salaires ou indemnités sont déductibles, à condition qu'elles correspondent à un travail réel, qu'elles donnent lieu à un versement effectif et qu'elles ne soient pas exagérées. En outre, l'exploitant doit être en mesure de justifier du paiement des sommes dont il demande la déduction (livre de paie, bulletins de salaires,...).
2Il en est de même en principe, des avantages en nature. Toutefois, lorsque ces avantages sont alloués sous forme dé produits provenant de l'exploitation, l'agriculteur doit proceder comme pour les fermages en nature
Il a donc le.choix entre deux solutions :
- soit comprendre la valeur de ces produits à la fois en recettes et en dépenses ;
- soit s'abstenir de les comptabiliser (cf. DB 5 E 3233, n° 10 ).
B. RÉMUNÉRATIONS DE L'EXPLOITANT ET DES MEMBRES DE SA FAMILLE
I. Rémunération de l'exploitant individuel
3La rémunération que s'alloue l'exploitant individuel en raison de son activité professionnelle ne constitue pas une charge de l'exploitation et ne peut, de ce fait, être admise en déduction.
II. Salaire du conjoint de l'exploitant
4Le salaire versé au conjoint de l'exploitant qui participe effectivement à l'exercice de la profession est déductible en totalité lorsque les époux sont mariés sous un régime exclusif de communauté.
En revanche, la déduction est limitée lorsque les époux sont mariés sous un régime de communauté ou sous le régime de participation aux acquêts. Cette limite diffère selon que les exploitants sont adhérents, ou non, d'un centre de gestion agréé.
1. Exploitants non adhérents à un centre de gestion agréé.
5Depuis l'imposition des revenus de 1981, la limite fixée à l'article 154 du CGI s'établit à 17 000 F.
2. Exploitants adhérents à un centre de gestion agréé.
6Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1994, la limite fixée à l'article 154 du CGI s'établit à trente six fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance (SMIC).
Cette déduction totale ou partielle est subordonnée à deux conditions :
- le salaire doit correspondre à un travail effectif et ne pas être excessif eu égard à l'importance des services rendus ;
- il doit donner lieu au versement des cotisations de sécurité sociale, des cotisations d'allocations familiales et des autres prélèvements sociaux en vigueur.
7Les conditions d'application de l'article 154 du CGI ainsi que la détermination de la limite de déduction font l'objet de commentaires détaillés DB 4 F 2221, n°s 2 à 27 à laquelle il convient de se reporter.
8Les salaires admis en déduction sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires.
III. Salaires versés aux autres membres de la famille de l'exploitant
9Les salaires versés aux autres membres de la famille de l'exploitant sont déductibles, sauf s'il existe en réalité une société de fait entre les intéressés et l'exploitant.
Toutefois, les agriculteurs qui emploient leurs enfants mineurs et ne leur versent aucun salaire en argent, ne peuvent déduire de leurs bénéfices les frais nécessités par l'entretien et la nourriture de ces enfants. Ces frais résultent, en effet, de l'obligation naturelle d'assistance à laquelle l'exploitant est tenu envers ses enfants mineurs et ne constituent en aucun cas une charge d'exploitation.
IV. Rémunération allouée à l'associé d'exploitation
10Dès lors qu'elle répond aux conditions générales de déduction des frais de personnel (travail réel, versement effectif, caractère non exagéré), la rémunération allouée à l'associé d'exploitation 1 doit être prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable de l'exploitant. À cet effet, l'exploitant doit, bien entendu, être en mesure de justifier du paiement des sommes en cause.
Aux termes de l'article L. 321-6 du code rural, l'associé d'exploitation est la personne non salariée, âgée de dix-huit ans révolus et de moins de trente-cinq ans qui, descendant, frère, soeur ou allié au même degré du chef d'exploitation agricole ou de son conjoint, a pour activité principale la participation à la mise en valeur de l'exploitation. Quant aux articles L. 321-7 et L. 321-9 du même code, ils prévoient que les associés d'exploitation sont rémunérés par un intéressement aux résultats de l'exploitation, qui prend la forme d'une allocation dont le montant est fixé, pour l'ensemble du territoire, par un accord conclu entre les organisations professionnelles les plus représentatives des exploitants agricoles d'une part, des associés d'exploitation d'autre part et homologué par arrêté conjoint du ministre de l'agriculture et du ministre chargé de l'économie et des finances, lorsque les droits et obligations respectifs de l'exploitant et de l'associé d'exploitation ne sont pas régis par la convention type départementale mentionnée à l'article L. 321-7.
La détermination du revenu imposable des associés d'exploitation obéit aux règles propres à la catégorie des traitements et salaires (cf. DB 5 E 121, n° 15 ).
C. INDEMNITÉ VERSÉE AU STAGIAIRE DANS LE CADRE DU STAGE DE SIX MOIS PRÉALABLE À L'INSTALLATION DES JEUNES AGRICULTEURS
11Conformément à l'article 2 du décret n° 88-176 du 23 février 1988 modifié, les jeunes agriculteurs qui veulent s'installer doivent effectuer un stage préalable de six mois dont les conditions de mise en oeuvre ont été définies par un arrêté du 14 janvier 1991 (cf. DB 5 E 1112 Annexe). L'indemnité versée au stagiaire par le maître-exploitant est déductible pour son montant réel du bénéfice agricole lorsque le maître-exploitant est soumis à un régime d " imposition différent du forfait. 2
12Compte tenu de la situation de subordination dans laquelle se trouve le stagiaire, la rémunération et les avantages annexes servis en exécution de la convention sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires (cf. DB 5 F 1112, n° 55 ).
D. RÉMUNÉRATIONS ALLOUÉES AUX MEMBRES DE SOCIÉTÉS DE PERSONNES ET AUX MEMBRES DE LEUR FAMILLE
13Les sommes perçues par les associés de fait ou les membres de sociétés de personnes ou de groupements qui n'ont pas opté pour l'impôt sur les sociétés ne sont pas déductibles.
En revanche, à la condition de correspondre à un travail effectif et de ne pas être excessives eu égard à l'importance des services rendus, les rémunérations suivantes sont déductibles :
- si elles sont versées au conjoint des associés ou membres visés ci-dessus, sous les mêmes conditions et limites que pour les conjoints d'exploitants individuels (CGI, art. 154-II ; cf. ci-dessus, n°s 4 à 8 et DB 4 F 2221 ) ;
- si elles sont versées aux autres membres de la famille de ces associés ou membres, sans limitation de montant.
E. RÉGIME FISCAL DES COTISATIONS D'ASSURANCE MALADIE DES AGRICULTEURS EN CAS D'EXERCICE SIMULTANÉ D'UNE ACTIVITÉ AGRICOLE ET D'UNE ACTIVITÉ COMMERCIALE
14 Lorsqu'un contribuable exerce simultanément une activité commerciale et une activité agricole, les cotisations versées au titre du régime d'assurance maladie des exploitants agricoles constituent, en principe, une charge du seul bénéfice agricole. Cette charge est, déductible pour son montant réel si le contribuable est imposable selon un régime de bénéfice réel. Toutefois, lorsque les opérations agricoles ne sont que l'extension de l'activité commerciale, les revenus provenant de ces opérations doivent, conformément aux dispositions de l'article 155 du CGI, être pris en compte pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux à comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu. Dans ce cas, les cotisations en cause sont déductibles du résultat d'ensemble ainsi déterminé.
F. RÉGIME FISCAL DES COTISATIONS DU RÉGIME COMPLÉMENTAIRE FACULTATIF D'ASSURANCE VIEILLESSE DES EXPLOITANTS AGRICOLES
15L'article 42 de la loi n° 88-1202 du 30 décembre 1988 relative à l'adaptation de l'exploitation agricole à son environnement économique et social, codifié sous l'ancien article 1122-7 du code rural (cf. Annexe I à la présente sous-section) 3 avait créé un régime de retraite complémentaire facultatif au profit des exploitants agricoles dénommé COREVA, dont les cotisations étaient déductibles du revenu professionnel imposable en application de l'article 75-0C du CGI.
Le décret n° 90-1051 du 26 novembre 1990 (JO du 27) et l'arrêté du 28 décembre 1990 (JO du 30 janvier 1991) reproduits ci-après en annexe II et III avaient défini les modalités de fonctionnement de ce régime.
16Ce régime COREVA a été supprimé à compter du 30 juin 1998. La déduction des cotisations versées dans le cadre de ce régime n'est donc plus autorisée à compter de cette même date.
Toutefois, un nouveau régime complémentaire facultatif d'assurance vieillesse des exploitants agricoles a été mis en place par l'article 55 de la loi n° 97-1051 du 18 novembre 1997 d'orientation sur la pêche maritime et les cultures marines. Il s'agit de contrats d'assurance de groupe dont les cotisations sont déductibles du bénéfice professionnel 4 de l'exploitant dans les conditions prévues à l'article 154 bis-OA du CGI (cf. n°s 21 et suiv. ).
I. Régime COREVA
(supprimé à compter du 30 juin 1998)
17Le régime complémentaire d'assurance vieillesse dénommé COREVA (complément de retraite volontaire agricole) a été créé par la Caisse nationale d'assurance vieillesse mutuelle agricole (articles 21 et 22 du décret du 26 novembre 1990). Ce régime a fait l'objet de l'arrêté du 28 décembre 1990 (JO du 31 janvier 1991). Les cotisations versées au titre de ce régime sont déductibles jusqu'au 30 juin 1998.
1. Personnes concernées par le régime COREVA.
18Le régime COREVA concerne les chefs d'exploitation et d'entreprise agricoles qui remplissent les conditions mentionnées au décret du 26 novembre 1990, ainsi que leurs conjoints et les membres de leur famille visés au premier alinéa de l'article 1122-1 du code rural (cf. annexe IV).
Les membres de la famille s'entendent des ascendants, descendants, frères, soeurs et alliés au même degré du chef d'exploitation ou d'entreprise ou de son conjoint.
En outre, le conjoint et les membres de la famille doivent remplir les conditions fixées au second alinéa de l'article 1122-1 du code rural (cf. annexe IV) :
- ne pas être affiliés à un régime légal ou complémentaire de retraite pour la vieillesse à raison de l'exercice d'une activité professionnelle personnelle ;
- vivre sur l'exploitation.
Dès lors, sauf preuve contraire, ils sont présumés participer à la mise en valeur de l'exploitation.
2. Conditions de déduction des cotisations COREVA.
a. agriculteurs soumis à un régime réel ou transitoire.
19Les cotisations au régime complémentaire facultatif COREVA constituent une charge déductible dans les conditions normales pour la détermination du revenu professionnel des exploitants imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles selon un régime de bénéfice réel ou selon le régime transitoire.
b. forfaitaires.
20Les règles de détermination du forfait collectif agricole ne permettent pas une déduction du revenu professionnel. Dès lors, en application de l'article 156-II 4° du CGI, les exploitants soumis au régime du forfait déduisent leurs cotisations au régime complémentaire facultatif de leur revenu global.
Remarque : Cette cotisation constitue une charge professionnelle personnelle. Dès lors, si la société ou le groupement la prend en charge, elle doit être rapportée au résultat de la société puis ajoutée à la quote-part du résultat attribué à l'associé. Celui-ci peut déduire cette cotisation :
- de son bénéfice agricole déclaré au titre de l'année de son engagement s'il est soumis à un régime d'imposition autre que le forfait ;
- du revenu global au titre de l'année de son paiement effectif dans le cas contraire.
Ces principes s'appliquent tant pour la déduction des cotisations courantes que des rachats de cotisations effectués dans les conditions mentionnées à l'article 8 du décret déjà cité.
c. Suppression du régime COREVA.
La déductibilité des cotisations versées dans le cadre du régime COREVA, antérieurement prévue à l'article 75-0C du CGI, n'est plus autorisée à compter du 30 juin 1998.
1 L'article L. 321-6 du code rural a doté certains aides familiaux du statut d'associé d'exploitation (cf. DB 5 E 121, n° 15 ).
2 Elle est réputée couverte par le forfait pour les exploitants soumis à ce régime.
3 Les dispositions de l'article 1122-7 du code rural sont abrogées depuis le 30 juin 1998 (cf. Annexe V).
4 Pour les exploitants soumis au régime du forfait collectif agricole, ces cotisations sont déductibles du revenu global (cf. DB 5 B 2428 n°s 68 et 69 ).