Date de début de publication du BOI : 06/04/2006
Identifiant juridique : 5B-15-06
Références du document :  5B-15-06

B.O.I. N° 63 du 6 AVRIL 2006


BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-15-06

N° 63 du 6 AVRIL 2006

IMPOT SUR LE REVENU. ARTICLE 81 A. EXONERATIONS TOTALE ET PARTIELLE DES SALAIRES PERCUS PAR LES
SALARIES DOMICILIES EN FRANCE QUI EXERCENT LEUR ACTIVITE DANS UN ETAT AUTRE QUE LA FRANCE ET QUE
CELUI DU LIEU DE L'EMPLOYEUR (ARTICLE 51 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2005 N° 2005-1720 DU
30 DECEMBRE 2005).

(C.G.I., art. 81 A)

NOR : BUD F 06 20424J

Bureau C1



PRESENTATION


L'article 81 A du code général des impôts (CGI), issu de l'article 9 de la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 qui a réformé la territorialité de l'impôt sur le revenu, exonère d'impôt sur le revenu, soit totalement, soit partiellement, les traitements et salaires perçus par les contribuables fiscalement domiciliés en France lorsqu'ils sont envoyés à l'étranger par un employeur établi en France pour y exercer leurs fonctions.

L'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 modifie ce dispositif sur différents points :

- son champ d'application est redéfini ;

- le bénéfice de l'exonération d'impôt accordée au titre de l'exercice de certaines activités est étendu aux salariés qui exercent une activité de prospection commerciale hors de France pendant une durée supérieure à 120 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs ;

- enfin, les conditions d'application de l'exonération d'impôt sur le revenu des suppléments de rémunération liés aux séjours effectués hors de France sont précisées.

Cette instruction commente les dispositions mentionnées ci-dessus, qui s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2006.

Elle précise également différents points qui ont fait l'objet d'interprétations jurisprudentielles ainsi que les conditions d'application de l'article 7 de la loi n°2005-412 du 3 mai 2005 portant création du registre international français (RIF). Aux termes de cet article, les marins embarqués sur des navires immatriculés à ce registre sont en effet éligibles, sous certaines conditions, au bénéfice de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue à l'article 81 A du CGI.

•

SOMMAIRE
Section 1 : Rappel des dispositions applicables avant l'entrée en vigueur de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005
  		2
Sous-section 1 : Champ d'application du dispositif commun à toutes les exonérations (exonération totale ou partielle)
  		4
A. LES REMUNERATIONS DOIVENT ETRE IMPOSEES DANS LA CATEGORIE DES TRAITEMENTS ET SALAIRES
  		5
B. L'ACTIVITÉ DOIT ÊTRE EXERCÉE À L'ÉTRANGER
  		7
  I. Principes
  		7
  II. Cas particuliers
  		9
    1. Travailleurs frontaliers
  		9
    2. Marins-pêcheurs et salariés embarqués sur un navire immatriculé au Registre International Français (RIF)
  		10
C. LE BÉNÉFICIAIRE DE LA RÉMUNÉRATION DOIT ÊTRE DE NATIONALITÉ FRANÇAISE ET FISCALEMENT DOMICILIÉ EN FRANCE
  		12
D. L'EXERCICE DE L'ACTIVITÉ HORS DE FRANCE DOIT PROCÉDER D'UNE DEMANDE DE L'EMPLOYEUR
  		14
E. L'EMPLOYEUR DOIT ÊTRE ÉTABLI EN FRANCE
  		15
Sous-section 2 : Conditions spécifiques aux exonérations totales et à l'exonération limitée aux suppléments de rémunération liés à l'expatriation
  		17
A. LES CAS D'EXONÉRATION TOTALE
  		18
  I. Le contribuable peut justifier avoir acquitté dans l'Etat d'exercice de l'activité un impôt général sur le revenu au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait supporté en France sur la même base d'imposition
  		18
  II. Le contribuable exerce l'une des activités limitativement prévues par la loi et peut justifier d'une durée minimale d'expatriation de 183 jours
  		19
    1. L'activité doit correspondre à l'une de celles limitativement visées à l'article 81 A
  		21
      a) Les activités initialement prévues
  		21
       • La loi énumère limitativement la liste des activités éligibles à l'exonération d'impôt sur le revenu
  		21
       • La jurisprudence et la doctrine ont précisé la définition de ces activités
  		22
       → Définition des chantiers de construction
  		22
       → Définition de l'activité de montage
  		23
       → Définition des activités de prospection, recherche et extraction de ressources naturelles
  		24
       → Cas particulier du personnel d'entreprises sous-traitantes
  		25
      b) L'extension aux marins embarqués à bord de navires immatriculés au registre international français (RIF)
  		26
    2. L'activité doit être exercée pendant une durée de 183 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs
  		34
B. L'EXONÉRATION DES SUPPLEMENTS DE REMUNERATION LIES À L'EXPATRIATION
  		41
  I. La doctrine encadre strictement le principe de l'exonération...
  		42
    1. L'exonération ne s'applique qu'aux suppléments de rémunération directement liés à des déplacements à l'étranger, effectués dans l'intérêt de l'entreprise
  		43
    2. Le supplément de rémunération doit être fixé préalablement au séjour à l'étranger
  		47
    3. La rémunération doit être strictement proportionnelle à la durée de séjour
  		48
    4. Le supplément de rémunération doit rester dans des limites compatibles avec la rémunération principale
  		49
  II. ... dont la mise en oeuvre a été assouplie par la jurisprudence en ce qui concerne notamment les modalités de détermination des suppléments de rémunération et la nature des déplacements justifiant des émoluments supplémentaires éligibles à l'exonération
  		50
    1. La détermination des suppléments de rémunération éligibles à l'exonération d'impôt sur le revenu a été assouplie
  		50
    2. La nature des déplacements justifiant des suppléments de rémunération éligibles à l'exonération a été élargie
  		51
Section 2 : Incidences des dispositions de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005
  		53
Sous-section 1 : L'article 51 de la loi de finances rectificative met les dispositions existantes en conformité avec le droit communautaire et en précise la portée
  		56
A. LES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 81 A SONT MISES EN CONFORMITE AVEC LE DROIT COMMUNAUTAIRE
  		56
B. LA PORTEE DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 81 A EST PRÉCISÉE PAR LA LOI
  		60
  I. Le champ d'application commun à toutes les exonérations mentionnées à l'article 81 A est précisé
  		62
    1. La loi redéfinit les personnes éligibles aux exonérations...
  		62
      a) Le bénéfice des exonérations est recentré sur les salariés
  		62
      b) Cas particulier des agents de la fonction publique
  		65
       • Définition des personnes concernées
  		66
       • Modalités d'application de l'article 81 A
  		67
    2. ...et substitue à la notion d'« étranger », celle d'« exercice d'une activité dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur »
  		69
  II. Les conditions d'exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation sont encadrées par la loi (II de l'article 81 A modifié)
  		72
    1. Les suppléments de rémunération sont versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur
  		74
    2. Les suppléments de rémunération doivent être justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins 24 heures dans un autre Etat
  		76
    3. Les suppléments de rémunération doivent être déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments de rémunération ; le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40% de la rémunération
  		79
      a) La détermination préalable du montant des suppléments de rémunération
  		79
      b) Les suppléments de rémunération doivent être déterminés en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et d'autre part avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments de rémunération ; ils ne peuvent en aucun cas excéder 40% de la rémunération versée aux salariés, abstraction faite des suppléments de rémunération eux-mêmes
  		82
       • Les suppléments de rémunération liés à l'expatriation doivent être en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements...
  		82
       • ... et ne peuvent en aucun cas excéder 40 % de la rémunération versée
  		84
       → Définition de la rémunération à retenir
  		86
       → Calcul des suppléments de rémunération
  		87
    4. Cas particulier des déplacements à l'étranger réalisés en 2005 et ayant donné lieu à des suppléments de rémunération payés en 2006
  		90
C. INCIDENCE SUR LES AUTRES REVENUS DES EXONÉRATIONS D'IMPOT PREVUES A L'ARTICLE 81 A
  		91
  I. Les suppléments de rémunération exonérés d'impôt sont pris en compte pour le calcul du taux effectif
  		91
  II. Les revenus exonérés totalement ou partiellement en application de l'article 81 A doivent être indiqués sur la déclaration de revenus afin de permettre le calcul du taux effectif
  		94
Sous-section 2 : Le champ d'application de l'exonération totale d'impôt sur le revenu accordée au titre de l'exercice de certaines activités à l'étranger est étendu aux personnes qui prospectent les marchés étrangers
  		95
A. CHAMP D'APPLICATION DE LA MESURE
  		99
  I. Les conditions communes à toutes les exonérations prévues à l'article 81 A doivent être réunies
  		100
  II. Le contribuable doit d'une part avoir au sein de l'entreprise une fonction le rattachant à la prospection commerciale et d'autre part exercer celle-ci sur les marchés étrangers
  		101
    1. L'activité commerciale de la personne doit consister dans la prospection de marchés étrangers
  		101
    2. Le contribuable doit en outre exercer une fonction commerciale de vente ou d'exportation au sein de l'entreprise qui l'emploie
  		103
B. L'ACTIVITÉ DE PROSPECTION COMMERCIALE DANS LES ETATS ÉTRANGERS DOIT ÊTRE DE PLUS DE 120 JOURS AU COURS DE 12 MOIS CONSÉCUTIFS
  		104
  I. Définition du principe
  		104
  II. Cas particulier des salariés ayant exercé leur activité à cheval sur les années 2005 et 2006
  		107