B.O.I. N° 63 du 6 AVRIL 2006
3. Les suppléments de rémunération doivent être déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments de rémunération ; le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40% de la rémunération
a) La détermination préalable du montant des suppléments de rémunération
79.Afin de renforcer la sécurité juridique, tant pour les salariés que les entreprises, le supplément de rémunération versé à raison de déplacements à l'étranger doit être fixé préalablement à chaque séjour hors de France. Cette condition est réputée satisfaite lorsque le contrat de travail ou l'avenant au contrat de travail renvoie à des grilles de définition de la prime contenue dans le règlement intérieur de l'entreprise.
80.Le fait que le contrat de travail d'un salarié fasse état de fréquents déplacements ne suffit donc pas à lui seul à considérer que le supplément de rémunération a été prévu. En effet, il doit également définir précisément les modalités de calcul de celui-ci en fonction de la durée et du lieu des séjours.
81.A défaut de précision dans le contrat de travail, l'entreprise peut toutefois fournir ces renseignements au coup par coup, dans le cadre d'ordres de mission, lorsqu'il s'agit par exemple de missions de courte durée à caractère ponctuel.
b) Les suppléments de rémunération doivent être déterminés en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et d'autre part avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments de rémunération ; ils ne peuvent en aucun cas excéder 40% de la rémunération versée aux salariés, abstraction faite des suppléments de rémunération eux-mêmes
• Les suppléments de rémunération liés à l'expatriation doivent être en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements...
82.Les suppléments de rémunération ouvrent droit à exonération à condition de pouvoir justifier que leur montant a été fixé en rapport avec l'importance des déplacements à l'étranger, eu égard à leur nombre, leur durée et leur destination.
83.Cette règle s'oppose par conséquent à la fixation d'un supplément de rémunération indifférencié. Dans une telle situation, le service des impôts pourrait être fondé à remettre en cause l'exonération en cas de disproportion caractérisée entre le montant du supplément et l'importance des déplacements, eu égard notamment à leur lieu et à leur durée.
• ... et ne peuvent en aucun cas excéder 40 % de la rémunération versée
84.La loi ne fixe aucun barème mais détermine un maximum de versement calculé par rapport à la rémunération du salarié, au-delà duquel les suppléments de rémunération ne bénéficient plus de l'exonération d'impôt sur le revenu.
85.Il appartient donc à chaque entreprise, dans le cadre de son pouvoir de direction et compte tenu de sa situation particulière, de définir son propre barème, sous réserve des précisions suivantes.
→ Définition de la rémunération à retenir
86.Il s'agit de la rémunération annuelle, fixe ou variable (primes, bonus ou intéressement...) versée au salarié, à l'exception des suppléments de rémunération attribués au titre des séjours effectués dans d'autres Etats que la France et que celui du lieu d'établissement de l'employeur.
→ Calcul des suppléments de rémunération
87.Le calcul des suppléments de rémunération constitue un acte de gestion relevant de la responsabilité des entreprises, mais l'exonération d'impôt sur le revenu de ces majorations de salaire implique toutefois que les conditions dans lesquelles elle sont définies soient conformes aux principes définis par la loi, c'est-à-dire qu'elles aient été fixées préalablement aux séjours à l'étranger et en rapport avec le nombre, la durée et la destination de ceux-ci.
88.L'employeur calcule les suppléments de rémunération selon la périodicité de son choix (jour, semaine, mois, année..), mais en tout état de cause, l'exonération ne peut jamais excéder 40 % de la rémunération telle que celle-ci est définie au n° 86 , ce plafond s'appréciant en rapportant le montant de ladite rémunération à la même période que celle au titre de laquelle est calculé le supplément de rémunération.
Exemple : Soit un salarié dont la rémunération annuelle de référence s'élève à 200 000 € et qui justifie de 100 jours d'activité à l'étranger sur une durée d'activité effective annuelle de 220 jours.
Sous réserve que le calcul des suppléments de rémunération tienne compte de la destination et du nombre des déplacements, le montant maximum des majorations de salaire susceptibles de bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu, s'élève à :
200 000 x 0,4 x 100 /220 = 36 362 €.
89.L'articulation du régime des « expatriés » avec celui des « impatriés » (article 81 B) fait l'objet de commentaires dans l'instruction publiée en série 5 FP commentant les modifications du régime des impatriés apportées en loi de finances rectificative pour 2005.
4. Cas particulier des déplacements à l'étranger réalisés en 2005 et ayant donné lieu à des suppléments de rémunération payés en 2006
90.Dès lors que par construction, les entreprises n'ont pas pu avoir connaissance des nouvelles dispositions relatives à l'exonération des suppléments de rémunération au moment de la programmation des déplacements des salariés, celles-ci ne s'appliquent pas aux émoluments payés en 2006 à raison des déplacements réalisés en 2005.
C. INCIDENCE SUR LES AUTRES REVENUS DES EXONÉRATIONS D'IMPOT PREVUES A L'ARTICLE 81 A
I. Les suppléments de rémunération exonérés d'impôt sont pris en compte pour le calcul du taux effectif
91.L'article 197 C dispose que l'impôt dont le contribuable est redevable en France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en vertu des dispositions des I et II de l'article 81 A est calculé au taux correspondant à l'ensemble de ses revenus, imposables et exonérés.
92.Jusqu'à l'imposition des revenus de 2005, les suppléments de rémunération qui bénéficiaient de l'exonération d'impôt sur le revenu en application du III de l'article 81 A (dans sa version antérieure) n'étaient pas pris en compte pour le calcul du taux effectif 6 auquel sont imposés les revenus qui supportent l'impôt sur le revenu.
93.A compter de l'imposition des revenus de 2006, les suppléments de rémunération exonérés d'impôt sur le revenu en vertu du II de l'article 81 A modifié sont retenus pour le calcul du taux effectif, comme ils le sont déjà pour la détermination du revenu fiscal de référence défini au c du IV de l'article 1417. En effet, l'exonération d'impôt dont bénéficient certains revenus ne doit pas avoir pour conséquence de modifier la progressivité de l'impôt pour les autres revenus qui y sont assujettis.
II. Les revenus exonérés totalement ou partiellement en application de l'article 81 A doivent être indiqués sur la déclaration de revenus afin de permettre le calcul du taux effectif
94.Il est rappelé que les contribuables qui disposent de revenus exonérés en application de l'article 81 A doivent, compte tenu des informations qui leur sont fournies par l'employeur, indiquer le montant des revenus dans la catégorie « Autres imputations, reprises de réduction d'impôt, conventions internationales, divers » à la ligne TI « revenus autres que ceux déclarés page 3 à prendre en compte pour le calcul du taux effectif d'imposition ». Cette indication permet en effet de disposer des éléments d'information indispensables au calcul du taux effectif.
Exemple : Un contribuable marié, sans enfant, a effectué des séjours à l'étranger au cours de l'année 2006. Il a perçu :
- un salaire de 40 000 € à raison de son activité exercée en France et 8 000 € de suppléments de rémunération exonérés au titre du II de l'article 81 A modifié,
- des revenus fonciers d'un montant imposable de 10 000 €.
Le calcul de l'impôt s'effectue comme suit :
1- Impôt correspondant au revenu mondial : 7 8
2- Impôt dû en France :
Sous-section 2 :
Le champ d'application de l'exonération totale d'impôt sur le revenu accordée au titre de l'exercice de certaines activités à l'étranger est étendu aux personnes qui prospectent 9 les marchés étrangers
95.Dès l'origine, l'instruction du 26 juillet 1977 (BOI 5 B-24-77, n°36), se référant à un engagement pris par le ministre au cours des débats parlementaires, a admis que les salariés dont les rémunérations se rapportent à la prospection à l'étranger de la clientèle de certains marchés commerciaux, puissent bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu, lorsqu'il est établi que cette prospection conditionne l'implantation de sociétés françaises à l'étranger.
96.L'établissement du lien de causalité entre l'intervention de la personne en charge de la prospection commerciale et l'implantation d'une société à l'étranger est en fait difficile à établir et par suite source de contentieux. En outre, cette implantation peut survenir après plusieurs années de négociations, ce qui rend alors malaisée l'application de l'exonération.
97.Par ailleurs, afin de rendre plus attractive l'activité de prospection de marchés étrangers, l'article 81 A étend le bénéfice de l'exonération accordée en raison de l'exercice de certaines activités, aux personnes justifiant d'une activité de prospection commerciale à l'étranger d'une durée au moins égale à 120 jours sur une période de 12 mois consécutifs.
A. CHAMP D'APPLICATION DE LA MESURE
98.Les personnes doivent remplir les conditions communes à l'ensemble des exonérations visées à l'article 81 A, exercer l'activité de prospection commerciale et développer cette activité plus de 120 jours à l'étranger.
I. Les conditions communes à toutes les exonérations prévues à l'article 81 A doivent être réunies
99.Les contribuables doivent par conséquent :
- être liés à l'entreprise qui les emploie par un contrat de travail (cf. n° 63 ) ;
- être fiscalement domiciliés en France (cf. n° 13 ) ;
- avoir exercé leur activité dans un ou plusieurs Etats étrangers (cf. n° 69 ) ;
- être employés par une entreprise établie en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (cf. n° 56 à 58 ).
II. Le contribuable doit d'une part avoir au sein de l'entreprise une fonction le rattachant à la prospection commerciale et d'autre part exercer celle-ci sur les marchés étrangers
1. L'activité commerciale de la personne doit consister dans la prospection de marchés étrangers
100.L'activité de prospection doit être dédiée au développement de l'activité d'exportation de l'entreprise ou en relation directe avec l'essor de l'entreprise à l'étranger.
101.Elle doit à ce titre se traduire par des actions concrètes dans les Etats de séjour où elle est exercée (visites, réunions, salons...).
2. Le contribuable doit en outre exercer une fonction commerciale de vente ou d'exportation au sein de l'entreprise qui l'emploie
102.A titre pratique, il conviendra de considérer comme tel tout salarié qui participe par son action au développement des exportations de son entreprise ou à son essor à l'étranger.
Si, dans le cadre d'un contrôle, l'intéressé produit une attestation de son employeur précisant qu'il exerce bien une activité de prospection, il sera admis de ne pas remettre en cause le bénéfice de l'exonération, sauf si l'exercice du droit de communication ou une vérification de comptabilité de l'entreprise permettait d'établir que le contribuable n'a en fait pas exercé l'activité précitée.