B.O.I. N° 94 DU 4 NOVEMBRE 2010

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-22-10  

N° 94 DU 4 NOVEMBRE 2010

INSTRUCTION DU 25 OCTOBRE 2010

IMPOT SUR LE REVENU. REDUCTION D'IMPOT AU TITRE DES INVESTISSEMENTS LOCATIFS REALISES DANS LE SECTEUR DU TOURISME (DISPOSITIF « DEMESSINE »). AMENAGEMENTS.
ARTICLES 23, 86 ET 87 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2010
(N° 2009-1673 DU 30 DECEMBRE 2009, JO DU 31 DECEMBRE 2009)

(C.G.I., art. 199 decies E, 199 decies EA, 199 decies F et 199 decies G)

NOR : ECE L 10 20379 J

Bureau C 2

INTRODUCTION

1.Depuis l'imposition des revenus de l'année 2005, deux réductions d'impôt sur le revenu, qui constituent deux dispositifs distincts et autonomes, sont prévues au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme :

- d'une part, une réduction d'impôt sur le revenu en faveur de l'acquisition d'un logement neuf, d'un logement en l'état futur d'achèvement ou d'un logement achevé depuis quinze ans au moins en vue de sa réhabilitation, faisant partie d'une résidence de tourisme classée située dans certaines zones du territoire (articles 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G du code général des impôts ¹ ) ;

- d'autre part, une réduction d'impôt sur le revenu en faveur des travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation ou d'amélioration réalisés dans des logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée située dans certaines zones du territoire, dans des logements achevés depuis quinze ans au moins destinés à la location en qualité de meublé de tourisme situés dans ces mêmes zones ou dans des logements achevés avant cette date faisant partie d'un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisir (ORIL) (article 199 decies F du CGI).

A l'exception des logements destinés à la location en qualité de meublés de tourisme (b du 1 de l'article 199 decies F du CGI), le bénéfice de ces réductions d'impôt est en principe subordonné, notamment, à l'engagement du contribuable de louer le logement de manière effective et continue pendant au moins neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme et à l'imposition des produits tirés de la location dans la catégorie des revenus fonciers.

2.Afin de tenir compte de la situation des propriétaires de résidences de tourisme confrontés à la défaillance de l'exploitant, la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) :

1/ permet l'imposition des produits de la location dans la catégorie des revenus fonciers en cas d'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires (article 86) ;

2/ prévoit une exception à la remise en cause de la réduction d'impôt dans le cas où les propriétaires, si la candidature d'un autre gestionnaire n'a pu être retenue après un délai d'un an et si les propriétaires concernés détiennent ensemble au moins 50 % des logements de la résidence, substituent au gestionnaire défaillant une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations pour la période de location restant à courir, dans des conditions fixées par décret (article 87) ;

3/ aménage les modalités de remise en cause de la réduction d'impôt en permettant, sous certaines conditions, l'étalement de la reprise de l'avantage fiscal sur trois ans en cas de défaillance de l'exploitant de la résidence (article 23).

La présente instruction commente ces dispositions.

CHAPITRE 1 :

MAINTIEN DE L'IMPOSITION DES PRODUITS TIRES DE LA LOCATION DANS LA CATEGORIE DES REVENUS FONCIERS EN CAS D'INDEXATION D'UNE PART MINORITAIRE DU LOYER SUR LE CHIFFRE D'AFFAIRES

Section 1 :

Rappel du principe de l'imposition des produits tirés de la location dans la catégorie des revenus fonciers

3. Imposition des produits tirés de la location dans la catégorie des revenus fonciers . Les réductions d'impôt sur le revenu au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur du tourisme sont notamment subordonnées à la condition que les logements soient donnés en location pendant une durée de neuf ans au profit de l'exploitant de la résidence.

A l'exception des logements destinés à la location en qualité de meublés de tourisme mentionnés au b du 1 de l'article 199 decies F du CGI, le logement doit être donné en location nue et les produits tirés de la location doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers. A défaut, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise.

A cet égard, il est rappelé que les profits retirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats d'une entreprise commerciale exploitée par le preneur, relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements.

Pour plus de précisions sur la catégorie d'imposition des revenus tirés de la location des logements dans le secteur du tourisme, voir BOI 5 B-14-06, n° 49 ., 129 . et 131 ..

En conséquence, la conclusion d'un contrat de bail ou d'un avenant au contrat liant le propriétaire à l'exploitant de la résidence prévoyant l'indexation d'une part du loyer sur le chiffre d'affaires ou sur le résultat d'exploitation peut entraîner la remise en cause de la réduction d'impôt.

Section 2 :

Maintien de l'imposition des produits de la location dans la catégorie des revenus fonciers en cas d'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires

4.L'article 86 de la loi de finances pour 2010, complétant à cet effet les articles 199 decies E et 199 decies F du CGI, prévoit que, par exception, l'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires ne fait pas obstacle à l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers.

En d'autres termes, la circonstance que les stipulations du contrat de bail conclu entre le propriétaire et l'exploitant de la résidence prévoient une « clause de recettes » ne constitue pas un motif de remise en cause de la réduction d'impôt, sous réserve que la part d'indexation du loyer sur le chiffre d'affaires soit minoritaire.

5. Opérations concernées . Trois types d'opérations sont concernés :

- l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement, mentionnée à l'article 199 decies E du CGI (voir BOI 5 B-14-06, n°  18. à 20 .) ;

- l'acquisition d'un logement en vue de le réhabiliter, mentionnée à l'article 199 decies EA du CGI (voir BOI 5 B-14-06, n°  21. à 28 .) ;

Il est précisé que ces deux types d'opérations peuvent être réalisés directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés (article 199 decies G du CGI).

- la réalisation de dépenses de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation ou d'amélioration afférents à des logements situés dans des résidences de tourisme classées, mentionnée au a du 1 de l'article 199 decies F du CGI, ou faisant partie d'un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisir (ORIL), mentionnée au c du 1 du même article du CGI (voir BOI 5 B-14-06, n°  145 ., 146 ., 150 . et 151 .).

N'est donc pas concernée la réalisation de dépenses de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation ou d'amélioration afférentes à des logements destinés à la location en qualité de meublé de tourisme, mentionnées au b du 1 de l'article 199 decies F du CGI, les revenus de la location étant alors généralement imposés au titre des bénéfices industriels et commerciaux (voir BOI 5 B-14-06, n°  131 . et n° 147. à 149.).

6. Appréciation de la part minoritaire . La loi prévoit que la part d'indexation du loyer sur le chiffre d'affaires doit être minoritaire. En d'autres termes, elle doit être strictement inférieure à 50 % du montant du loyer.

7. Justification . Le caractère minoritaire de cette part du loyer est justifié par le contribuable par la production d'une copie du contrat de bail (ou de son avenant) conclu avec l'exploitant (voir BOI 5 B-14-06, n°  112 . et 180 .).

8. Remise en cause de la réduction d'impôt . Lorsque la part du loyer indexée sur le chiffre d'affaires est supérieure ou égale à 50 % du montant du loyer, les produits tirés de la location relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et la réduction d'impôt obtenue est remise en cause.

9. Entrée en vigueur . Ces dispositions s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 et pour la période d'engagement de location.

CHAPITRE 2 :

AMENAGEMENTS A LA REMISE EN CAUSE DE LA REDUCTION D'IMPOT EN CAS DE DEFAILLANCE DE L'EXPLOITANT

10.La loi de finances pour 2010 apporte deux aménagements à la remise en cause de la réduction d'impôt en cas de défaillance de l'exploitant :

- l'article 87 prévoit que la réduction d'impôt n'est pas remise en cause dans le cas où, à la suite de la défaillance de l'exploitant, les propriétaires, si la candidature d'un autre gestionnaire n'a pu être retenue après un délai d'un an et s'ils détiennent ensemble au moins 50 % des logements de la résidence, substituent au gestionnaire défaillant une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations pour la période de location restant à courir, dans des conditions fixées par décret ;

- l'article 23 permet, sous certaines conditions, l'étalement de la reprise de l'avantage fiscal sur trois ans en cas de défaillance de l'exploitant de la résidence.

Section 1 :

Exception sous conditions à la remise en cause de la réduction d'impôt en cas de défaillance de l'exploitant

11.Les articles 199 decies E et 199 decies F du CGI, complétés à cet effet par l'article 87 de la loi de finances pour 2010, prévoient une nouvelle exception à la remise en cause de la réduction d'impôt dans le cas où les copropriétaires de la résidence substituent au gestionnaire défaillant, et dans des conditions fixées par décret, une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations pour la période de location restant à courir.

  A. RAPPEL DE LA PERIODE DE VACANCE AUTORISEE EN CAS DE DEFAILLANCE DE L'EXPLOITANT

12. Rappel de la période de vacance autorisée en cas de changement d'exploitant . En cas de changement d'exploitant de la résidence au cours de la période couverte par l'engagement de location, le logement doit en principe être loué à un nouvel exploitant dans un délai d'un mois et jusqu'à la fin de cette période (voir les n° 59. et 160. du BOI 5 B-14-06 ).

13. Mesure de tempérament admise en cas de défaillance de l'exploitant . Il est toutefois admis que la période de vacance des logements avant leur location à un nouvel exploitant puisse, dans les cas limitativement énumérés de défaillance de l'exploitant précédent (voir n°  17 . de la présente instruction), être supérieure à un mois, sans toutefois pouvoir excéder douze mois (pour plus de précisions sur cette mesure de tempérament, voir BOI 5 B-17-08 ).

14. Remise en cause . En principe, à défaut de location à un nouvel exploitant dans ce délai maximum de douze mois, le service procède à la remise en cause de la réduction d'impôt précédemment accordée (voir n° 16. à 18. du BOI 5 B-17-08 ). Celle-ci fait alors l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenu le non-respect des conditions d'application de l'avantage fiscal.