B.O.I. N° 94 DU 4 NOVEMBRE 2010

Section 2 :

Aménagement des modalités de remise en cause de la réduction d'impôt  en cas de défaillance de l'exploitant

  A. RAPPEL DES MODALITES DE REMISE EN CAUSE DE LA REDUCTION D'IMPOT

28.Lorsqu'elle est remise en cause, la réduction d'impôt dont a bénéficié le contribuable fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenue la rupture de l'engagement ou le non-respect des conditions d'application de l'avantage fiscal (voir BOI 5 B-14-06, n° 108 . et 178 .).

Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit dans les trois ans de la rupture de l'engagement ou de l'intervention de l'événement entraînant la déchéance de l'avantage fiscal. Le montant de la dépense ayant servi de base au calcul de la réduction d'impôt est assimilé à une insuffisance de déclaration pour l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI et des majorations prévues aux articles 1729 et 1758 A du même code.

  B. ETALEMENT SUR TROIS ANS DE LA REPRISE DE LA REDUCTION D'IMPOT

29.En principe, la réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement de location. Toutefois, le cinquième alinéa de l'article 199 decies E du CGI et l'avant-dernier alinéa du 4 de l'article 199 decies F du même code, dans leur rédaction issue de l'article 23 de la loi de finances pour 2010, prévoient qu'en cas de rupture de l'engagement de location pendant une durée supérieure à douze mois dans les cas limitativement énumérés de défaillance de l'exploitant, la réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise pour le tiers de son montant au titre de l'année de la rupture de l'engagement de location et de chacune des deux années suivantes.

  1. Opérations concernées

30.Trois types d'opérations sont concernés :

- l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement, mentionnée à l'article 199 decies E du CGI (voir BOI 5 B-14-06, n°  18. à 20 .) ;

- l'acquisition d'un logement en vue de sa réhabilitation, mentionnée à l'article 199 decies EA du CGI (voir BOI 5 B-14-06, n°  21. à 28 .) ;

Il est précisé que ces deux types d'opérations peuvent être réalisés directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés (article 199 decies G du CGI) ;

- la réalisation de dépenses de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation ou d'amélioration afférents à des logements situés dans des résidences de tourisme classées, faisant partie d'un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisir (ORIL) ou destinés à la location en qualité de meublés de tourisme, mentionnée à l'article 199 decies F du CGI (voir BOI 5 B-14-06, n°  144. à 151 .).

  2. Conditions pour bénéficier de l'étalement de la reprise de la réduction d'impôt

31.Pour bénéficier de l'étalement de la reprise de la réduction d'impôt par tiers (un tiers de son montant au titre de l'année de la rupture de l'engagement de location et de chacune des deux années suivantes), la rupture de l'engagement de location doit :

- résulter de l'un des cas limitativement énumérés de défaillance de l'exploitant ;

- et être supérieure à la période de vacance autorisée de douze mois.

32. Défaillance du gestionnaire . Les cas de défaillance concernés s'entendent exclusivement de la liquidation judiciaire de l'exploitant, de la résiliation ou de la cession du bail commercial par l'exploitant avant le terme de la période couverte par l'engagement de location ou de la mise en œuvre par les investisseurs du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer.

Comme pour la possibilité pour les copropriétaires de substituer au gestionnaire défaillant des entreprises qualifiées (voir n° 15 . et suivants de la présente instruction), il s'agit des cas de défaillance de l'exploitant pour lesquels la doctrine admet une période de vacance de douze mois des logements concernés en cas de changement d'exploitant. Pour plus de précisions sur les cas de défaillance concernés, voir le BOI 5 B-17-08, n°  8. à 10 ..

33. Expiration de la période de vacance de douze mois autorisée . En principe, à défaut de location à un nouvel exploitant dans un délai maximum de douze mois, la réduction d'impôt dont a bénéficié le contribuable fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenue la rupture de l'engagement de location.

  3. Modalités d'étalement de la reprise

34. Reprise spontanée par le contribuable de la réduction d'impôt . Lorsqu'à l'expiration de la période de vacance de douze mois, le contribuable n'a pas loué son logement à un nouvel exploitant, il doit procéder spontanément, et dans le délai de souscription de la déclaration de revenus concernée, à la réintégration des réductions d'impôt dont il a bénéficié au titre des années antérieures dans ses revenus de l'année de la rupture de l'engagement de location et des deux années suivantes.

Ces réintégrations doivent figurer sur la déclaration 2042 C à la ligne 8 TF intitulée « Reprise de réductions ou de crédits d'impôt ».

Lorsque cette réintégration spontanée est effectuée par le contribuable dans le délai précité, l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du CGI n'est pas applicable.

35. Reprise effectuée par les services fiscaux . Lorsque le contribuable n'a pas procédé spontanément à la reprise de la réduction d'impôt dont il a indûment bénéficié, cette dernière est remise en cause selon les procédures de contrôle de droit commun.

La reprise s'effectue par tiers au titre de l'année du non-respect de l'engagement de location et des deux années suivantes, et chaque imposition supplémentaire est assimilée à une insuffisance de déclaration pour l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI et des majorations prévues aux articles 1729 et 1758 A du même code.

36. Exemple . Un couple marié ayant acquis un logement neuf dont le prix est de 80 000 € en 2009 a bénéficié d'une réduction d'impôt de 20 000 € (80 000 € X 25 %). A défaut d'option pour l'étalement par parts égales sur six années du solde de la réduction d'impôt, le montant de la réduction d'impôt est étalé sur six années à raison du sixième du montant maximum de l'avantage susceptible d'être accordé au titre du dispositif, soit : 4 167 € au titre de chacune des années 2009 à 2012 et 3 332 € au titre de l'année 2013.

En septembre 2011, une procédure de liquidation judiciaire est ouverte à l'encontre de l'exploitant, sans qu'aucun exploitant n'ait repris l'exploitation dans le délai d'un an, ni que des entreprises se soient substituées au gestionnaire défaillant dans les conditions exposées aux n° 11 . et suivants de la présente instruction.

Par suite, le contribuable, qui ne pourra pas pratiquer l'étalement de la réduction d'impôt sur les années restant à courir, doit spontanément porter sur chacune de ses déclarations de revenus souscrites au titre des années 2011, 2012 et 2013, en vue de la majoration à due concurrence de l'impôt dû au titre de ces mêmes années, le tiers de la réduction d'impôt dont il a bénéficié au titre des années antérieures, soit 2 778 € (8 334 € / 3).

37. Entrée en vigueur . En application du III de l'article 23 de la loi de finances pour 2010, ces dispositions s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009.

BOI liés : 5 B-14-06 , 5 B-9-07 , 5 B-17-08 , 5 B-12-09 et 5 B-1-10

La Directrice de la législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

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Annexe

Articles 23, 86 et 87 de la loi de finances pour 2010

(n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, Journal officiel du 31 décembre 2009)

Article 23

I. − L'avant-dernière phrase du cinquième alinéa de l'article 199 decies E du code général des impôts est remplacée par deux phrases ainsi rédigées : « En cas de cession du logement, la réduction pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la cession. En cas de rupture de l'engagement de location pendant une durée supérieure à douze mois en cas de liquidation judiciaire de l'exploitant, de résiliation ou de cession du bail commercial par l'exploitant, ou de mise en oeuvre par les propriétaires du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer par l'exploitant, la réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise pour le tiers de son montant au titre de l'année de la rupture de l'engagement de location et de chacune des deux années suivantes. »

II. − La première phrase du dernier alinéa du 4 de l'article 199 decies F du même code est remplacée par deux phrases ainsi rédigées : « En cas de cession du logement, la réduction pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la cession. En cas de rupture de l'engagement de location pendant une durée supérieure à douze mois en cas de liquidation judiciaire de l'exploitant, de résiliation ou de cession du bail commercial par l'exploitant, ou de mise en œuvre par les propriétaires du bénéfice de la clause contractuelle prévoyant la résiliation du contrat à défaut de paiement du loyer par l'exploitant, la réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise pour le tiers de son montant au titre de l'année de la rupture de l'engagement de location et de chacune des deux années suivantes. »

III. − Les I et II s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2009.

Article 86

A. – Le premier alinéa de l'article 199 decies E du code général des impôts est complété par une phrase ainsi rédigée :

« L'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires ne fait pas obstacle à l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers. »

B. – Après le 1 de l'article 199 decies F, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« Pour les logements visés aux a et c, l'indexation d'une part minoritaire du loyer sur le chiffre d'affaires ne fait pas obstacle à l'imposition dans la catégorie des revenus fonciers. »

Article 87

Le code général des impôts est ainsi modifié :

1° Après la quatrième phrase du cinquième alinéa de l'article 199 decies E, sont insérées deux phrases ainsi rédigées : « La réduction pratiquée ne fait pas l'objet d'une reprise si les copropriétaires substituent au gestionnaire défaillant de la résidence de tourisme une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations sur la période de location restant à couvrir conformément aux prescriptions légales, dans des conditions fixées par décret. Cette faculté leur est ouverte dès lors que la candidature d'un autre gestionnaire n'a pu être retenue après un délai d'un an et qu'ils détiennent au moins 50 % des appartements de la résidence. » ;

2° Le 4 de l'article 199 decies F est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« La réduction pratiquée ne fait pas l'objet d'une reprise si les copropriétaires substituent au gestionnaire défaillant de la résidence de tourisme une ou un ensemble d'entreprises qui assurent les mêmes prestations sur la période de location restant à couvrir conformément aux prescriptions légales, dans des conditions fixées par décret. Cette faculté leur est ouverte dès lors que la candidature d'un autre gestionnaire n'a pu être retenue après un délai d'un an et qu'ils détiennent au moins 50 % des appartements de la résidence. » ;

3° Au a de l'article 261 D, les mots : « exploitant qui a » sont remplacés par les mots : « ou plusieurs exploitants qui ont ».

1   Ci-après « CGI ».

2   Sauf bien entendu à entrer dans l'un des cas de non-remise en cause de l'avantage fiscal (cf. BOI 5 B-14-06, n° 177 .).

3   Il est rappelé que la durée de location de neuf ans exigée pour l'application de la réduction d'impôt est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial (voir BOI 5 B­14-06, n° 57. et 157.).