SOUS-SECTION 8 DÉDUCTIONS DIVERSES ET AVANTAGES EN NATURE CONSENTIS AUX PERSONNES ÂGÉES DE PLUS DE 75 ANS

2. Destination de l'emprunt.

20L'emprunt doit être contracté en vue d'un apport en capital à une entreprise industrielle ou commerciale ou à une exploitation agricole.

Mais l'article 156-II-1° ne saurait être regardé comme visant exclusivement les apports faits à des entreprises exploitées par des sociétés ; il peut également concerner certaines dépenses d'investissements effectuées par des exploitants individuels.

a. Emprunts contractés pour faire un apport en capital à une société industrielle, commerciale ou agricole.

21Cet apport doit avoir eu pour objet :

- soit de créer une société nouvelle ;

- soit d'augmenter le capital d'une société préexistante.

Ainsi, les intérêts en cause sont déductibles si l'emprunt a été contracté pour souscrire à une émission d'actions ou de parts sociales, lors de la formation ou de l'augmentation du capital, d'une société industrielle, commerciale ou agricole.

22En revanche, ne sont pas déductibles du revenu global les intérêts des emprunts destinés à :

- acheter des actions d'une société existante (CE, arrêts du 28 février 1968, n° 72470, RJCD, p. 63 et du 26 avril 1968, n° 72137, RJCD, p. 134) ;

- effectuer un versement à un compte bloqué ouvert au nom d'un contribuable dans les livres d'une société en nom collectif dont il est associé. La circonstance que tous les associés auraient des comptes bloqués, d'un montant proportionnel à leurs droits, n'a pas à être prise en considération.

b. Emprunts contractés pour faire un apport en capital à une entreprise individuelle, industrielle ou commerciale ou à une exploitation agricole individuelle.

23En principe, les intérêts de ces emprunts sont déductibles des revenus professionnels. Toutefois, ils peuvent être retranchés du revenu global s'ils n'ont pas été pris en compte pour la détermination de ces revenus. Tel est le cas notamment des intérêts payés par le nu-propriétaire d'un domaine agricole (CE, arrêt du 29 mai 1970, n° 75772, RJ, III, p. 101).

24Il est précisé toutefois que la déduction n'est possible que si l'apport est fait à une entreprise déjà existante.

La déduction doit ainsi être refusée à un contribuable qui :

- a acquis, à titre individuel, un domaine agricole en vue de l'exploiter directement (CE, arrêt du 24 novembre 1967, n° 71393, RJCD, p. 251) ;

- a acquis les parts de ses coïndivisaires dans une exploitation agricole (CE, arrêt du 26 avril 1968, n° 72137) ;

- a acheté un nouveau domaine rural, lequel est demeuré distinct des propriétés précédemment exploitées par l'intéressé (CE, arrêt du 29 mai 1970, n° 75773, RJ, III, p. 101).

  II. Intérêts des prêts de réinstallation ou de reconversion consentis aux Français rapatriés ou rentrant de l'étranger ou des États ayant accédé à l'indépendance

25Ces intérêts sont déductibles quelle que soit la date à laquelle l'emprunt est contracté.

La déduction a une portée générale. Elle s'applique notamment aux Français rapatriés d'Algérie, du Maroc et de Tunisie (CE, 17 décembre 1969, n° 77098, RJCD, p. 318).

Mais, bien entendu, en raison du caractère limitatif de l'énumération des charges retrancher du revenu global, la déduction ne peut s'étendre aux frais et pertes supportés par les intéressés lors de leur repliement en métropole.

Il est rappelé que les intérêts des emprunts contractés par les Français rapatriés ou rentrant de l'étranger ou d'États ayant accédé à l'indépendance ne peuvent être déduits du revenu global, qu'à la double condition :

- qu'ils n'aient été pris en compte dans l'évaluation d'aucune des catégories de revenus du contribuable ;

- que l'emprunt ait été contracté au titre des dispositions relatives aux prêts de réinstallation ou de reconversion édictées en faveur des Français rapatriés (CE, arrêts du 30 avril 1975, n° 93287, 4 juin 1976, n° 97732, RJ, III p. 115 et 17 décembre 1980, n° 11105).

Ainsi, les intérêts des prêts consentis par les établissements de crédit en contrepartie du nantissement de certificats d'indemnisation attribués en exécution des lois relatives au règlement de l'indemnisation des rapatriés ne présentent pas ce caractère. Ils ne peuvent donc pas ouvrir droit à déduction (RM Kert, AN du 17 juin 1991, p. 2392).

  III. Précisions communes aux deux catégories d'emprunts

1. Frais d'emprunts.

26Ces frais (frais de constitution de dossier, frais d'actes ...) constituent des charges déductibles du revenu au même titre que le montant des intérêts de l'emprunt auquel ils sont afférents (CE, arrêt du 17 juin 1966, n° 68598).

2. Intérêts capitalisés.

27Le fait que les intérêts d'une dette sont, chaque année, au lieu d'être payés, capitalisés pour devenir eux-mêmes productifs d'intérêts, en vertu d'une clause du contrat de prêt, ne modifie pas le caractère de la somme versée lors du remboursement. Cette somme, pour la partie qui excède le montant du prêt, n'a pas cessé de constituer des intérêts que le contribuable est dès lors en droit de retrancher de son revenu global (CE, arrêt du 2 mars 1923, n° 72228, RO, n° 4955).

3. Versements constituant en partie un remboursement de capital.

28La déduction ne doit jamais s'étendre au remboursement du capital emprunté, car la simple restitution d'un prêt ne constitue pas une dépense. Par conséquent, lorsqu'un débiteur verse périodiquement à son créancier, en même temps que les intérêts dont il est redevable, une annuité destinée à éteindre graduellement sa dette, la part du versement représentative des intérêts est seule déductible, mais non celle qui correspond à l'amortissement de la dette.

Ne sont pas non plus déductibles les sommes versées en capital en vertu d'une clause d'indexation.

4. Versements d'arrérages de rentes à titre onéreux.

29Ces versements ne peuvent être assimilés, même pour partie, aux intérêts d'un emprunt ; ils ne sauraient donc être admis en déduction (CE, arrêt du 12 décembre 1938, n° 64368, RO, p. 564).

  C. VERSEMENTS EFFECTUÉS EN VUE DE LA RETRAITE MUTUALISTE DU COMBATTANT

30L'article 156-II-5° du CGI permet la déduction des versements faits en vue de la retraite mutualiste du combattant. Il s'agit des versements effectués par les anciens combattants et victimes de la guerre en vue de la constitution de la retraite visée à l'article L.321-9 du Code de la mutualité.

Cette déduction peut notamment bénéficier aux personnes qui ont pris part aux opérations d'Afrique du Nord entre le 1er janvier 1952 et le 2 juillet 1962 et ont la qualité de combattant au sens de la loi n° 74-1044 du 9 décembre 1974, ainsi qu'aux veuves, orphelins et ascendants des militaires décédés du fait de leur participation aux mêmes opérations.

Il convient d'admettre que les anciens militaires d'Afrique du Nord titulaires du titre de reconnaissance de la Nation institué par l'article 77 de la loi n° 67-1114 du 21 décembre 1967, ainsi que leurs ayants droit, peuvent, dans les mêmes conditions, déduire de leur revenu global les versements opérés pour se constituer la rente prévue au Code de la mutualité.

31  La déduction est subordonnée à deux conditions :

1° Les versements doivent être faits par des membres participants des sociétés ou unions de sociétés mutualistes ayant la qualité d'anciens combattants, de veuves, d'orphelins ou d'ascendants de militaires morts pour la France. Les paiements effectués par l'épouse d'un ancien combattant ne sont donc pas déductibles ;

2° Les versements doivent être destinés à la constitution d'une rente donnant lieu à une majoration de l'État.

Il n'y a pas lieu de distinguer suivant qu'ils sont faits à capital aliéné ou à capital réservé.

- Le montant maximal de cette rente, y compris la majoration qui était de 6 600 F depuis le 1er janvier 1994 (décret n° 94-301 du 13 avril 1994) a été porté successivement à :

• 6 750 F au 1er janvier 1995 (décret n° 95-222 du 1er mars 1995 publié au JO du 3 mars 1995) ;

• 7 000 F à compter du 1er janvier 1996 (art. 101-II de la loi de finances pour 1996 publiée au JO du 31 décembre 1995, p. 19 044) ;

• 7 091 F pour 1997 ¹ (décret n° 97-825 du 3 septembre 1997 publié au JO du 10 septembre 1997).

- Depuis 1998, le montant maximal de la rente, y compris la majoration, est calculé par référence à la valeur du point des pensions militaires d'invalidité et des victimes de guerre, exprimée en francs au 1er janvier de chaque année.

• Pour 1998, il a été calculé sur la base de 95 points d'indice des pensions militaires d'invalidité. La valeur du point au 1er janvier 1998 s'élevant à 78,90 F, le montant maximal de la rente, y compris la majoration, a donc été fixé à 7 496 F.

- L'article 122 de la loi de finances pour 1999 prévoit que le montant de la rente, y compris la majoration, est calculé chaque année sur la base de 100 points d'indice des pensions militaires d'invalidité et des victimes de guerre.

• Pour 1999, la valeur du point au 1er janvier s'élève à 79,93 F. Le montant maximal de la rente, y compris la majoration, est donc fixé à 7 993 F.

Remarques.

1. Les versements complémentaires qui peuvent être effectués en vue de la constitution d'une rente mutualiste ordinaire ne sont pas déductibles.

2. Le montant maximal de la rente ne constitue pas un plafond de déduction des versements.

3. Les contribuables non domiciliés fiscalement en France ne peuvent pas déduire de leurs revenus de source française les versements effectués en vue de la constitution de la retraite mutualiste du combattant visée à l'article 321-9 du code de la mutualité (RM Millaud, JO Sén. du 1er octobre 1992, p. 2237).

  D. COTISATIONS DE SÉCURITÉ SOCIALE ET ASSIMILÉES

32  Sont déductibles du revenu global les cotisations de sécurité sociale et cotisations assimilées visées aux 4°, 10° et 11° de l'article 156-II du CGI.

Il s'agit des cotisations :

- de sécurité sociale proprement dites (art. 156-II-4° ; cf. ci-après n°s 39 à 55 ) ;

- d'assurance maladie-maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles (art. 156-II-10° ; cf. ci-après n°s 56 à 67 ) ;

- d'assurance contre les accidents de la vie privée, les accidents de travail et les maladies professionnelles des personnes non salariées de l'agriculture (art. 156-II-11° ; cf. ci-après n°s 68 et 69 ).

Quant aux cotisations d'assurance-chômage versées par les salariés (CGI, art. 83-2° bis) elles sont déductibles du montant brut des traitements ou salaires servant de base à l'impôt sur le revenu (cf. DB 5 F 232 ).

  I. Généralités

1. Principes.

33  L'article 156-II-4° du CGI prévoit que « les versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale » sont déductibles du revenu global, à l'exception cependant « de ceux effectués pour les gens de maison ».

Toutefois, conformément au principe général déjà énoncé (cf. DB 5 B 241, n° 5 ) les cotisations de sécurité sociale ne peuvent être retranchées du revenu global que dans la mesure où elles ne sont pas déjà entrées en compte pour la détermination des revenus nets des différentes catégories [notamment traitements et salaires] (cf. DB 5 F 23 ), bénéfices commerciaux (cf. DB 4 F 223 ), bénéfices non commerciaux (cf. DB 5 G 234).

34  Ainsi, en règle générale, les cotisations de sécurité sociale déductibles du revenu global sont essentiellement celles versées par des contribuables qui ne disposent pas de revenus professionnels sur lesquels les charges en cause pourraient être imputées.

Il s'agit par exemple :

- des sommes payées au titré du « rachat » de cotisations d'assurance vieillesse ;

- des cotisations versées au titre de l'assurance volontaire et non déductibles pour la détermination d'un revenu professionnel ;

- des cotisations payées par des personnes ayant cessé toute activité professionnelle. Tel est le cas des rachats de cotisations afférentes à des services accomplis antérieurement, par le personnel navigant civil de l'aéronautique, auprès de la caisse- complémentaire de retraite à laquelle il est obligatoirement assujetti (CE, 21 juillet 1972, n° 79341, RJ n° III p. 141).

35  Par contre, bien qu'elles ne puissent constituer des charges professionnelles, les cotisations de sécurité sociale afférentes aux gens de maison ne peuvent être retranchées du revenu global. Cette restriction résulte des dispositions de l'article 65 de l'ordonnance n° 58-1374 du 30 décembre 1958 reprises sous l'actuel article 156-II-4° du CGI.

1   En 1997, le montant maximal de cette rente, y compris la majoration, a été revalorisé au 1er janvier de l'année à partir du taux prévisionnel d'évolution en moyenne annuelle des prix à la consommation de tous les ménages, hors les prix du tabac, qui était prévu, pour l'année civile considérée, dans le rapport économique, social et financier annexé au projet de loi de finances concernant ladite année.