B.O.I. N° 39 du 28 FEVRIER 2005
Section 2 :
Charges de la propriété
18.Outre les aménagements doctrinaux prévus supra aux n° s 16 . et 17 . , l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2004 crée deux nouvelles déductions au titre :
- des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire (A) ;
- des provisions pour charges de copropriété des immeubles bâtis, sous réserve d'une régularisation l'année suivante (B).
A. DEDUCTION DES CHARGES RECUPERABLES NON RECUPERÉES
19.La situation du bailleur au regard des charges locatives est en principe, d'une année sur l'autre, globalement neutre. Les charges supportées par le bailleur sont généralement remboursées la même année ou l'année suivante par le locataire.
20.Toutefois, afin de ne pas pénaliser les bailleurs qui ont supporté des dépenses pour le compte de leur locataire et dont ils n'ont pu obtenir le remboursement au 31 décembre de l'année du départ du locataire, une déduction spécifique des revenus fonciers est mise en place. Ces dispositions sont codifiées au a ter du 1° du I de l'article 31 du CGI.
I. Dépenses déductibles
21. Charges locatives. Les dépenses déductibles sont à la fois celles relatives à des fournitures ou à des services destinés à l'usage privé des locataires et celles qui, se rattachant à l'usage commun des locataires, constituent la contrepartie de commodités pour ces derniers.
D'une manière générale, il s'agit des charges dont le propriétaire est fondé de plein droit à obtenir le remboursement par ses locataires, sur justifications, en sus du loyer principal (DB 5 D 2219, n° 2 ). Les charges de la propriété incombant au propriétaire continuent à pouvoir être déduites pour leur montant réel, toutes les conditions étant par ailleurs remplies.
Dès lors que cette nouvelle déduction est codifiée dans un nouveau a ter du 1° du I de l'article 31 du CGI, elle est également applicable aux propriétés rurales en application du a du 2° du I du même article.
22. Charges locatives non remboursées. Seules ouvrent droit à déduction les charges locatives qui n'ont pas été remboursées par le locataire au 31 décembre de l'année de son départ. Ces charges peuvent avoir été engagées au titre de l'année de départ du locataire comme au titre des autres années depuis son entrée dans le logement.
Ainsi, si le locataire est tenu de rembourser au propriétaire une somme de 400 euros au titre des charges récupérables à la date de son départ et qu'il rembourse à celui-ci une somme de 300 euros avant le 31 décembre de l'année de son départ, seul le solde, soit 100 euros, sera admis en déduction.
23. Immeubles soumis à la réglementation des loyers. Pour les immeubles soumis à la réglementation des loyers, les dépenses qui incombent de droit au locataire ou qui peuvent être récupérées par le propriétaire sur le locataire sont :
- d'une part, les dépenses à la charge du locataire en application du décret n° 87-712 du 26 août 1987 relatif aux réparations locatives (la liste des dépenses annexée à ce décret n'est cependant pas limitative). Aux termes de l'article 1 er de ce décret, constituent des réparations locatives, les travaux d'entretien courant et de menues réparations, y compris les remplacements d'éléments assimilables auxdites réparations consécutifs à l'usage normal des locaux et équipements à usage privatif. Les mêmes critères sont transposables, dans le cas des immeubles collectifs, aux dépenses affectant les parties communes ;
- d'autre part, les dépenses afférentes aux réparations qui, bien qu'effectuées par le propriétaire, sont récupérables par ce dernier sur le locataire en application du décret n° 87-713 du 26 août 1987. La liste des dépenses annexée à ce décret est limitative.
24. Immeubles non soumis à la réglementation des loyers. Pour les immeubles non soumis à la réglementation des loyers, les dépenses payées par le propriétaire pour le compte du locataire s'entendent en principe de celles qui sont mises à la charge des locataires par l'effet des conventions.
25. Incidence du dépôt de garantie. Les sommes versées à titre de dépôt de garantie et conservées par le propriétaire pour financer des charges locatives doivent normalement être rajoutées aux recettes brutes, puis déduites au titre des charges récupérables non récupérées.
Il est toutefois admis, à titre de mesure de simplification, que le bailleur s'abstienne de faire état des sommes correspondantes lorsque le chiffre à déclarer dans les recettes brutes est identique à celui porté en déduction. Cette condition implique notamment que les charges locatives dont le propriétaire obtient le remboursement par le biais d'une retenue effectuée sur le dépôt de garantie n'aient pas déjà été déduites au titre d'une année antérieure, soit en pratique avant l'imposition des revenus 2004.
26. Charges locatives supportées pendant la vacance du bien . Les dépenses locatives définitivement supportées par le contribuable pendant la période de vacance d'un bien destiné à la location, restent admises en déduction dans les conditions de droit commun.
II. Année de la déduction
27. Année de la déduction . La déduction intervient au titre de l'imposition des revenus de l'année du départ du locataire. Dans l'hypothèse où, lors de l'établissement de sa déclaration des revenus fonciers de l'année de départ du locataire, le contribuable n'est pas en mesure de déterminer le montant des charges devant figurer sous cette rubrique, celui-ci pourra déposer ultérieurement une déclaration rectificative.
28. Date du départ du locataire. Le départ effectif du locataire correspond généralement aux situations suivantes :
- le congé du locataire qu'il soit remplacé par un nouveau locataire ou non. Il peut s'agir d'un départ à la date d'échéance normale du bail ou à sa résiliation. Aucune condition de durée de l'interruption de la location n'est exigée ;
- la reprise du bien par le bailleur pour un usage autre que la location. Il s'agit des situations où le bailleur affecte le bien à son usage personnel ou le met à la disposition gratuite d'un membre de sa famille ou d'un tiers.
Il est toutefois admis d'assimiler à la date de départ du locataire, la date du jugement d'expulsion ou la date à laquelle le locataire est considéré comme étant en situation de surendettement au sens de l'article L. 330-1 du code de la consommation.
29. Cession ou transmission du bien loué. La cession ou la transmission du bien donné en location n'autorise pas la déduction des charges récupérables non récupérées à la date de la cession, dès lors que le bien est vendu ou transmis occupé.
30. Mesure transitoire. L'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2004 précise que n'est pas admis en déduction le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire, dont il n'a pu obtenir le remboursement à la date du départ du locataire et qui a été pris en compte pour la détermination des revenus fonciers au titre des années antérieures à 2004.
B. DÉDUCTION DES PROVISIONS POUR CHARGES DE COPROPRIÉTÉ
31.L'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise la déduction des provisions pour dépenses de la copropriété supportées par le propriétaire l'année de leur versement au syndic, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges couvertes par la déduction forfaitaire ou qui ne sont pas déductibles.
Les provisions pour charges de copropriété versées par le bailleur au syndic ne doivent pas être confondues avec les provisions pour charges locatives (afférentes à des dépenses relatives à la partie privative ou aux parties communes) versées forfaitairement ou non par le locataire au bailleur. Le régime fiscal de ces dernières est exposé aux n° s 9 . et 13 . .
I. Généralités
32. Déduction des charges de copropriété. D'une manière générale, la déduction des charges de la propriété pour la détermination des revenus fonciers est subordonnée aux conditions suivantes : les dépenses doivent se rapporter à des immeubles ou parties d'immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers ; elles doivent avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu ; elles doivent avoir été effectivement supportées par le propriétaire ; elles doivent avoir été payées au cours de l'année d'imposition ; elles doivent être justifiées (voir DB 5 D 2221 ).
Ces principes conduisent à considérer que les dépenses déductibles s'entendent de celles qui ont été effectivement acquittées au cours de l'année civile, soit qu'elles aient été payées au syndic lui-même pour ses honoraires et frais, soit qu'elles l'aient été par l'intermédiaire de celui-ci au profit des tiers fournisseurs ou entrepreneurs de travaux.
Par conséquent et jusqu'à présent, un copropriétaire ne pouvait déduire les charges immobilières que pour la partie des provisions annuelles versées par lui qui a été effectivement déboursée par le syndic de la copropriété aux fournisseurs ou aux entreprises.
33. Modification du mode de gestion des copropriétés. La loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbain (dite loi « SRU ») a modifié le mode de gestion de certaines copropriétés afin de prévenir les difficultés financières.
Depuis le 1 er janvier 2002, l'assemblée des copropriétaires doit se tenir dans les six mois, à compter du dernier jour de l'exercice comptable précédent, pour voter le budget prévisionnel de l'exercice en cours. Les copropriétaires doivent verser chaque trimestre au syndicat des provisions égales au quart du budget voté, l'assemblée générale pouvant toutefois fixer des modalités différentes. La ventilation définitive des charges est effectuée après arrêté des comptes présenté, l'année suivante, à l'assemblée générale.
A la date de dépôt de sa déclaration de revenus fonciers, le contribuable ne dispose donc pas, en règle générale, des éléments nécessaires pour procéder à la ventilation de la provision selon qu'elle a été utilisée pour faire face à des dépenses déductibles, pour leur montant réel ou forfaitairement, ou non déductibles.
34. Mesure provisoire pour l'imposition des revenus 2002 et 2003. A compter de l'imposition des revenus de l'année 2002, les copropriétaires bailleurs ont été autorisés à déduire, pour la détermination de leurs revenus fonciers imposables, le montant des provisions versées au cours de l'année civile augmenté ou diminué des régularisations opérées au titre des charges de l'année précédente. Une ligne ad hoc a été créée à cet effet pour l'imposition des revenus de l'année 2003.
II. Déduction des provisions pour charges de copropriété
35.A compter de l'imposition des revenus de l'année 2004, l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2004 autorise la déduction des provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges couvertes par la déduction forfaitaire ou qui ne sont pas déductibles. Ces dispositions sont codifiées au a quater du 1° du I de l'article 31 du CGI.
Seuls sont donc concernés les copropriétaires bailleurs. Ainsi, la mesure transitoire rappelée au n° 34 . est légalisée et rendue obligatoire. Les provisions pour charges de copropriété sont déductibles immédiatement l'année de leur versement au syndic (1). Elles font l'objet l'année suivante, une fois la ventilation des charges définitivement arrêtée, d'une régularisation (2).
Un exemple schématique est présenté en annexe 3 à la présente instruction.
1. Déduction des provisions l'année de leur versement au syndic
36. Déduction immédiate. Les provisions payées par le bailleur doivent être déduites pour leur montant total sur la déclaration déposée au titre des revenus de l'année de leur versement au syndic, sans qu'il y ait lieu d'examiner l'utilisation effective de ces sommes ou leur affectation à des dépenses déductibles ou non.
37. Déduction obligatoire. La déduction de la provision pour charges de copropriété est obligatoire, sans possibilité d'option pour le régime antérieur de droit commun.
Ainsi, le propriétaire bailleur qui connaîtrait en temps utile la ventilation des charges en vue de l'établissement de sa déclaration de revenus fonciers est tenu de déduire les provisions payées sans tenir compte de la ventilation exacte des charges.
38. Dépenses concernées. Seules sont déductibles les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée (voir l'annexe n° 4 à la présente instruction). Les provisions déductibles sont donc celles afférentes aux :
- dépenses courantes de maintenance, de fonctionnement et d'administration des parties communes et équipements communs de l'immeuble. Elles sont comprises dans le budget prévisionnel de la copropriété (article 14-1 de la loi précitée) ;
- dépenses pour travaux qui n'ont pas à figurer dans le budget prévisionnel et dont la liste est fixée par décret en Conseil d'État (article 14-2 de la loi précitée ; décret n° 2004-479 du 27 mai 2004, JO 4/6/2004).
39. Dépenses exclues. Les provisions spéciales destinées à faire face à des travaux non encore décidés par l'assemblée générale, prévues par l'article 18 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 modifiée, ne sont pas concernées. Les dépenses ayant donné lieu à ces provisions spécifiques continuent à être déduites dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire à la date de leur paiement si elles présentent le caractère de charges déductibles (voir n° 32 . ).
Bien entendu, les propriétaires bailleurs continueront à déduire dans les conditions de droit commun les dépenses supportées sur la partie privative de l'immeuble donné en location, sous réserve des aménagements apportés à la déduction des charges récupérables sur le locataire (voir supra n°s 9 . et 14 . ).
2. Régularisation des provisions déduites l'année suivante
40. Régularisation obligatoire. Après l'arrêté des comptes présenté à l'assemblée générale en N+1, les copropriétaires-bailleurs doivent procéder à la ventilation définitive des charges de copropriété versées en N. Ainsi, ils doivent procéder sur la déclaration de revenus fonciers de l'année N+1, déposée en N+2, à la régularisation de la déduction qu'ils ont pratiqué l'année précédente.
41. Dépenses couvertes par les provisions. Les provisions pour charges de copropriété ont pour objet de prendre en charge indistinctement lors de leur versement :
- des charges déductibles des revenus fonciers (ex : dépenses de réparation et d'entretien...) ;
- des charges non déductibles des revenus fonciers (ex : dépenses d'agrandissement...) ;
- des charges couvertes par la déduction forfaitaire pour frais divers (ex : frais de gestion, d'assurance..) ;
- et des charges récupérables auprès des locataires (ex : dépenses d'éclairage, de chauffage, d'entretien...).
42. Dépenses faisant l'objet de la régularisation . Chaque copropriétaire doit déterminer le caractère déductible ou non de la charge supportée à l'aide de la provision déduite, compte tenu des éléments fournis par son syndicat des copropriétaires. Il doit majorer son revenu imposable de la fraction de la provision antérieurement déduite correspondant à :
- des charges non déductibles ;
- des charges couvertes par la déduction forfaitaire pour frais divers ;
- des charges récupérables sur les locataires ;
- ainsi qu'à l'éventuel solde positif (voir infra, n° 43 . ).
Les charges de copropriété de l'année N effectivement déductibles après arrêté des comptes et qui ont déjà été déduites des revenus de N dans le cadre de la provision pour charges de copropriété ne doivent en aucun cas être ventilées dans les lignes correspondantes de la déclaration des revenus de N+1.
A la demande de l'administration, le contribuable doit être en mesure de justifier des montants devant figurer sous cette rubrique.
43. Solde après approbation des comptes. La régularisation liée au solde positif ou négatif résultant de l'approbation des comptes de l'exercice comptable précédent doit être effectuée comme suit :
- si le solde est positif en N+1, la déduction opérée au titre de l'année N ne correspond pas à hauteur de ce solde à des charges déductibles puisque les sommes n'ont pas été utilisées. Quelle que soit l'affectation retenue par le syndic pour cette somme en N+1 (remboursement ou imputation sur la provision due au titre de l'année en cours), ce solde doit faire l'objet d'une régularisation :
- si le solde est négatif en N+1, la déduction opérée au titre de l'année N est insuffisante. Le syndic de copropriété peut appeler un complément de provision en N + 1 ou retenir la somme sur le fond de roulement. En tout état de cause, cette somme est déductible en N + 1 dès lors que ce complément s'assimile aux provisions de l'article 14-1 de la loi de 1965.
44. Cessation de la location . Lorsque le contribuable cesse de donner son bien en location, il est admis à titre de règle pratique, que les provisions pour charges de copropriété versées au cours de l'année de la cessation de la location fassent l'objet d'une régularisation prévisionnelle anticipée.
Ainsi, la déclaration des revenus fonciers de l'année de cessation doit mentionner sur la ligne appropriée d'une part, la régularisation des charges de copropriété déduites l'année précédente et d'autre part, la régularisation prévisionnelle anticipée de la déduction de la provision déduite la même année (au titre de la période couverte par la location).
Cette régularisation anticipée pourra, par exemple, être effectuée en retenant la même proportion de charges déductibles que celle qui a été constatée au cours de l'exercice précédent. Si le montant ainsi déterminé s'avère inexact après l'arrêté des comptes, il appartiendra au contribuable de déposer une déclaration rectificative.
45. Mesure transitoire. Lorsque le propriétaire a demandé l'application de la mesure provisoire mentionnée au n° 34 . , il doit régulariser au titre de l'imposition des revenus 2004, la provision intégralement déduite au titre de l'imposition des revenus 2003. Lorsque le propriétaire n'a pas demandé à bénéficier de cette disposition, aucune régularisation n'est en principe nécessaire.
En tout état de cause, il conviendra de faire preuve de largeur de vue afin que le bailleur soit en mesure de régulariser sa situation pour que soient déduites les dépenses de copropriété effectivement déductibles qu'il a supportées au titre d'années antérieures.
La Directrice de la Législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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