SECTION 4 MODALITÉS D'IMPOSITION
d. Obligations déclaratives.
1° Obligations déclaratives générales.
24Lors de la cession d'un contrat de crédit-bail, mobilier ou immobilier, ou de la cession d'un bien acquis en application d'un tel contrat, les contribuables exerçant une activité non commerciale sont soumis à des obligations déclaratives. Celles-ci résultent des articles 38 quindecies F et G et 49 octies E de l'annexe III au CGI (cf. DB 4 B 2414 ).
2° Obligations déclaratives spécifiques en cas de demande de report d'imposition.
25Lors de la réalisation de la plus-value, elles sont de deux ordres :
D'une part, la demande de report d'imposition doit être formulée dans l'acte authentique qui constate le transfert de propriété de l'immeuble par le nouveau propriétaire. S'il s'agit d'une société, elle doit être formulée par ceux des associés qui souhaitent bénéficier du régime de différé d'imposition (cf. ci-dessus, n° 22 ).
D'autre part, lors du dépôt de la déclaration du bénéfice non commercial, les contribuables doivent :
- déterminer et déclarer la plus-value dans les conditions indiquées ci-dessus n° 24 ;
- demander sur une note annexe le report d'imposition de la plus value en indiquant le nom ou la raison sociale et l'adresse des parties à l'acte, le lieu de situation de l'immeuble et la date du transfert de propriété ;
- joindre à cette note un extrait ou une copie de l'acte mentionnant la demande de report.
Lors de l'expiration du report, le montant de la plus-value dont le report est expiré devra être mentionné sur la déclaration n° 2042.
26Le dispositif de report d'imposition exposé ci-avant s'applique aux plus-values entrant dans son champ d'application et réalisées à compter du 1er janvier 1990.
Les dispositions du III de l'article 31 de la loi du 11 février 1994 relatives à la demande de report d'imposition dans l'acte qui constate le transfert de propriété sont applicables à compter de la date d'entrée en vigueur de cette loi.
V. Sursis d'imposition des plus-values d'échange de droits sociaux affectés à l'exercice d'une profession non commerciale résultant d'une fusion ou d'une scission de société
27 Les contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux qui détiennent dans leur patrimoine professionnel des parts ou actions d'une société sont imposables sur les plus-values réalisées lors de l'échange de droit sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de cette société, dans les conditions de droit commun prévues pour l'imposition des plus-values de cession d'éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.
Le gain ou la perte réalisé est, conformément aux dispositions du I de l'article 93 quater du CGI, soumis au régime des plus-values professionnelles selon les règles prévues aux articles 39 duodecies à 39 quindecies du CGI, sous réserve de l'application des dispositions de l'article 151 septies du même code.
28 Le V de l'article 93 quater du CGI permet de différer la prise en compte du profit ou de la perte réalisé lors de l'échange des droits sociaux affectés à l'exercice d'une profession non commerciale, consécutif à une fusion ou une scission de sociétés dans les conditions déjà prévues à l'article 38-7 bis du CGI pour les entreprises imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles, ou relevant de l'impôt sur les sociétés. Ces dispositions sont applicables aux plus-values résultant d'échanges de titres réalisés à compter du 1er janvier 1997.
1. Champ d'application.
a. Contribuables concernés.
29 Le sursis d'imposition prévu au V de l'article 93 quater du CGI est susceptible de s'appliquer aux contribuables qui exercent une activité imposable dans la catégorie des bénéfices non commerclaux et qui détiennent des parts ou actions de sociétés affectées à l'exercice de leur profession.
b. Droits sociaux concernés.
30 Il s'agit des parts ou actions de sociétés, quelle qu'en soit la forme, qui sont affectées à l'exercice de la profession du contribuable au sens de l'article 93 du CGI (cf. DB 5 G 2112 ).
1° Contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée de plein droit ou sur option.
31 Le nouveau dispositif s'applique aux droits sociaux affectés par nature à l'exercice de la profession ainsi qu'à ceux qui, seulement nécessaires à l'exercice de celle-ci, ont été inscrits sur le registre des immobilisations 1 .
Constituent des éléments affectés par nature à l'exercice de la profession les droits sociaux suivants :
- les parts de sociétés civiles de moyens (CGI, article 93-5 ) ;
- les parts de sociétés d'exercice relevant des dispositions des articles 8 et 8 ter du CGI (sociétés de personnes, sociétés civiles professionnelles) et 238 bis L (sociétés créées de fait) lorsque le contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre de telles sociétés et qu'elles n'ont pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés (CGI, article 151 nonies-I) ;
- les parts ou actions acquises par les membres des professions libérales au moyen de fonds reçus en dépôt de leurs clients (voir DB 5 G 2112, n° 11 ) ;
- des parts ou actions d'une société exploitant une clinique détenues par les membres des professions médicales ou para-médicales exerçant à titre indépendant lorsqu'il est établi que l'acquisition de ces titres constitue, en vertu des règles fixées par les statuts ou le règlement intérieur de la clinique, une condition nécessaire à l'exercice de la profession au sein de l'établissement (DB 5 G 2357, n° 10 ).
32 Bien que ne présentant pas le caractère d'éléments affectés par nature à l'exercice de la profession, certains droits sociaux peuvent néanmoins présenter une utilité pour l'exercice de celle-ci. Ce caractère s'apprécie au cas par cas.
Il en est ainsi notamment :
- des parts ou actions d'une société exploitant une clinique dans le cadre de laquelle le contribuable exerce son activité libérale lorsque leur détention, sans être imposée par les statuts ou par le règlement intérieur, présente un intérêt pour l'exercice de sa profession ;
- des parts de sociétés civiles immobilières ou sociétés civiles, autres que les sociétés civiles de moyens, qui mettent des locaux nus ou équipés à la disposition des professionnels.
Ces droits peuvent être inscrits volontairement sur le registre des immobilisations. Les échanges portant sur des droits sociaux ainsi inscrits à l'actif professionnel peuvent bénéficier du dispositif visé au V de l'article 93 quater du CGI.
2° Contribuables relevant du régime de l'évaluation administrative (dispositif applicable jusqu'à l'imposition des revenus de 1998) 2 .
33 Pour ces contribuables, l'appartenance d'un bien à l'actif professionnel est déterminée en fonction d'une analyse objective du bien (bien servant objectivement de support à l'activité professionnelle) et de son utilisation dans le cadre de la profession (DB 5 G 2112, n° 4 ).
L'éligibilité des droits sociaux au dispositif prévu au V de l'article 93 quater du CGI obéit aux mêmes principes que ceux applicables aux contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée.
3° Contribuables relevant du régime déclaratif spécial.
• Jusqu'à l'imposition des revenus de 1998.
34 L'actif professionnel des contribuables placés sous le régime déclaratif spécial se détermine de la même manière que pour les contribuables placés sous le régime de l'évaluation administrative 2 .
Il convient donc de se reporter au n° 33 ci-dessus.
• À compter de l'imposition des revenus de 1999.
35 L'actif professionnel des contribuables placés sous le régime déclaratif spécial est défini dans les mêmes conditions que celles prévues pour les contribuables relevant du régime de la déclaration contrôlée.
Il convient donc de se reporter aux n°s 30 à 32 ci-avant.
c. Opérations concernées.
1 ° Échanges de droits sociaux résultant d'une fusion de sociétés.
36 Sont concernés par le sursis d'imposition les échanges de droits sociaux (parts ou actions de sociétés) qui résultent d'une fusion de sociétés. Il n'est pas nécessaire que l'opération ait été soumise, pour les sociétés qui relèvent de l'impôt sur les sociétés, au régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI (cf. DB 4 B 3121, n° 155 ).
2° Échanges de droits sociaux résultant d'une scission de société.
37 Seuls les échanges de droits sociaux qui résultent d'une scission agréée de société peuvent bénéficier du sursis d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'échange des droits sociaux. Les scissions de sociétés qui ne bénéficient pas du régime prévu à l'article 210 B du CGI sont donc exclues de ce dispositif (cf. DB 4 B 3121, n° 156 ).
2. Modalités d'application du dispositif.
38 Le V de l'article 93 quater du CGI étend aux contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux les dispositions de l'article 38-7 bis du CGI déjà applicables aux entreprises relevant des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou de l'impôt sur les sociétés.
a. Mécanisme du sursis.
39 L'application du régime du sursis d'imposition constitue une simple faculté offerte aux contribuables. En cas de fusion ou de scission agréée, les associés de la société absorbée ou de la société scindée ont donc la possibilité :
- soit de comprendre dans leur bénéfice, dans les conditions de droit commun, le profit ou la perte réalisé lors de l'échange de leurs droits sociaux ;
- soit de différer la prise en compte de ce profit ou de cette perte jusqu'à la date de cession des droits sociaux reçus en échange.
40 Les échanges assortis d'une soulte sont admis au bénéfice du sursis d'imposition sous réserve que, pour le coéchangiste, la soulte reçue n'excède ni 10 % de la valeur nominale des parts ou actions attribuées, ni le montant de la plus-value réalisée (cf. DB 4 B 3121, n°s 120 et 121 ).
Lorsque les deux conditions afférentes à l'importance de la soulte sont réunies, la plus-value dégagée peut bénéficier du sursis d'imposition. Toutefois, dans ce cas, la plus-value doit, à concurrence du montant de la soulte, être comprise dans le bénéfice de l'exercice au cours duquel l'échange intervient (cf. DB 4 B 3121, n° 122 ).
L'imposition de la soulte obéit au régime fiscal des plus-values professionnelles. La soulte bénéficie du taux réduit des plus-values à long terme lorsque les titres apportés à l'échange ont été détenus depuis au moins deux ans. Dans le cas où seule une partie des titres échangés a été détenue pendant deux ans, la soulte peut bénéficier, à concurrence du montant de la plus-value à long terme réalisée, du régime fiscal des plus-values à long terme (cf. DB 4 B 3121, n° 126 ).
41 Lorsque la soulte excède les limites mentionnées au n° 40 , l'opération ne peut bénéficier du sursis d'imposition ; les plus ou moins-values sont alors comprises dans le bénéfice de l'année au cours de laquelle l'échange des titres est intervenu.
b. Cession ultérieure des titres reçus en échange.
42 Sous réserve, le cas échéant, de l'imposition immédiate de la soulte (voir n° 40 ), le sursis d'imposition confère aux opérations qu'il vise un caractère purement intercalaire.
En cas de cession ultérieure des titres reçus en échange, le montant de la plus-value ou de la moins-value de cession dégagée à cette occasion, ainsi que le décompte du délai de détention des titres cédés, doivent être déterminés par référence à la situation des titres qui ont été remis à l'échange.
1° Calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession des titres reçus en échange.
43 Lorsque les titres reçus en échange viennent à être cédés, la plus-value ou la moins value est calculée par rapport à la valeur fiscale des titres remis à l'échange. Il s'agit le plus souvent de la valeur d'origine de ces titres, c'est-à-dire de celle pour laquelle ils étaient entrés dans le patrimoine professionnel du contribuable.
Cela étant, la valeur fiscale des titres remis à l'échange peut différer de leur valeur d'origine. Tel est le cas notamment lorsque ces titres proviennent eux-mêmes d'une opération placée sous un régime de sursis qui n'a pas été remis en cause lors de l'opération d'échange (cf. DB 4 B 3121, n° 140 ) ou lorsque l'opération d'échange donne lieu au versement d'une soulte par le contribuable (cf. DB 4 B 3121, n° 145 ).
En cas de scission de société, le deuxième alinéa de l'article 38-7 bis du CGI prévoit que la valeur fiscale des titres de chaque société bénéficiaire des apports reçus en contrepartie de ceux-ci est égale au produit de la valeur fiscale des titres de la société scindée par le rapport existant à la date de l'opération de scission entre :
- la valeur réelle des titres de chaque société bénéficiaire des apports dans le cadre de cette opération ;
- et la valeur réelle des titres de la société scindée.
1 Pour plus de précision sur la définition du patrimoine professionnel des titulaires de bénéfices non commerciaux, cf. DB 5 G 2112, n°s 1 à 13 .
2 Le régime de l'évaluation administrative est supprimé à compter de l'imposition des revenus de 1999.