B.O.I. N° 87 DU 14 OCTOBRE 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 E-6-09  

N° 87 DU 14 OCTOBRE 2009

INSTRUCTION DU 6 OCTOBRE 2009

BENEFICES AGRICOLES. AMENAGEMENT DES DISPOSITIONS RELATIVES AUX DEDUCTIONS POUR INVESTISSEMENT ET POUR ALEAS. ARTICLE 78 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2008.

NOR : ECE L 09 10061 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.Les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition pouvaient, jusqu'à présent, pratiquer une déduction pour investissement (DPI) et une déduction pour aléas (DPA) dans les conditions prévues aux articles 72 D à 72 D quater du code général des impôts. Ces déductions étaient opérées sous un plafond commun dont le montant maximum était de 26 000 €, ce plafond commun étant majoré, dans certains cas, pour la déduction pour aléas d'un complément forfaitaire de 4 000 € et d'un complément en fonction du nombre de salariés (cf. notamment les instructions administratives 5 E-4-05 et 5 E-4-06 ).

2.L'article 78 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a supprimé ce plafond commun de déduction et mis en place un plafond de déduction propre à chacun de ces deux dispositifs. Cet article modifie par ailleurs de manière substantielle le dispositif de la déduction pour aléas prévu à l'article 72 D bis du code général des impôts en vue de le renforcer et de permettre à l'exploitant agricole de se constituer une véritable épargne de précaution complémentaire à l'assurance.

3.La présente instruction commente ces aménagements. Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

CREATION D'UN PLAFOND PROPRE A LA DEDUCTION POUR INVESTISSEMENT

4.Conformément à l'article 72 D, les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition peuvent déduire au titre de chaque exercice, sous certaines limites, une somme destinée à couvrir au cours des cinq exercices suivant cette déduction l'acquisition ou la création d'immobilisations amortissables, l'acquisition ou la production de stocks ou d'animaux dont le cycle de rotation est supérieur à un an ou l'acquisition de parts de sociétés coopératives (cf. pour plus de précisions l'instruction administrative 5 E-4-05 ).

L'article 78 de la loi de finances rectificative pour 2008 crée un plafond de déduction propre à la déduction pour investissement et abroge ainsi les dispositions de l'article 72 D ter qui prévoyait le plafond commun de déduction à la déduction pour investissement et à la déduction pour aléas. Aucune autre modification n'est apportée par cet article à la déduction pour investissement.

Section 1 :

Nouveau plafond de déduction

5.Conformément au I de l'article 72 D, la déduction pour investissement est désormais pratiquée dans la limite d'un plafond égal pour chaque exercice :

- à 4 000 € dans la limite du bénéfice imposable lorsqu'il est inférieur à 10 000 € ;

- à 40 % du bénéfice imposable lorsqu'il est compris entre 10 000 € et 40 000 € ;

- à la somme de 8 000 € majorée de 20 % du bénéfice imposable lorsqu'il est compris entre 40 000 € et 60 000 € ;

- à 20 000 € lorsque le bénéfice imposable excède 60 000 €.

Ce plafond n'est pas ajusté prorata temporis lorsque l'exercice est d'une durée inférieure ou supérieure à douze mois (début d'activité ou changement de date de clôture). La déduction ne peut donner lieu à la constatation d'un déficit. Si le bénéfice est inférieur à 4 000 €, la déduction ne peut excéder le montant de ce bénéfice.

  A. BENEFICE A RETENIR

6.Le plafond de déduction est calculé d'après le bénéfice réalisé par l'exploitation individuelle, la société ou le groupement qui pratique la déduction sans qu'il soit tenu compte du nombre d'associés (sous réserve des précisions apportées aux n°s 7 et 8 ). Il s'agit donc du bénéfice réalisé au titre de l'exercice de déduction et soumis à l'impôt sur le revenu au barème progressif ou à un taux réduit, plus particulièrement des plus-values professionnelles à long terme. S'agissant des sociétés et groupements, il n'est pas tenu compte des produits personnels des associés imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles.

S'agissant des plus-values nettes à court terme qui font l'objet d'un étalement en application de l'article 39 quaterdecies, elles sont retenues au titre des exercices auxquels elles sont rattachées, à raison de chaque fraction considérée, et non pour leur totalité au titre de l'exercice au cours duquel elles ont été effectivement réalisées. En revanche, conformément à l'article 75 A, ce bénéfice doit être retraité du résultat provenant des activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne (cf. pour plus de précisions, instruction administrative 5 E-1-09 , § n°s 18 et 19). Par ailleurs, conformément à l'article 72 D quater, le résultat provenant de la mise à disposition de droits à paiement unique ne peut donner lieu aux déductions pour investissement ou pour aléas lorsque l'exploitant n'exerce pas une ou plusieurs activités mentionnées aux premier à quatrième alinéas de l'article 63.

Le bénéfice à retenir s'entend par ailleurs du bénéfice :

- avant imputation des déficits antérieurs et de l'éventuel reliquat d'amortissements réputés différés en période déficitaire ;

- avant application du dispositif de la moyenne triennale prévu à l'article 75-0 B ;

- avant application de la déduction pour aléas ;

- avant les réintégrations de déduction pour investissement ou de déduction pour aléas non utilisées ou ayant fait l'objet d'une utilisation non conforme à leur objet ;

- après application de l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies en faveur des exploitations situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique ou à La Réunion ;

- et, pour les seuls exploitants individuels, après application de l'abattement de 50 % ou 100 % prévu en faveur des jeunes agriculteurs à l'article 73 B, ainsi que du dispositif d'étalement des revenus exceptionnels prévu à l'article 75-0 A. Autrement dit, le bénéfice à retenir comprend la seule fraction du revenu exceptionnel rattachée au titre de l'exercice considéré. Pour déterminer cette fraction, lorsqu'un exploitant agricole est également associé d'un groupement ou d'une société relevant de l'article 8, il convient de répartir le résultat exceptionnel, tel que défini au a du 2 de l'article 75-0 A (revenu exceptionnel défini comme une fraction de bénéfice, cf. instruction administrative 5 E-5-06 nos 20 et s. ), entre le résultat de son exploitation agricole et la quote-part de résultat de la société ou du groupement lui revenant au prorata de ces deux résultats ¹ dès lors que pour la qualification du revenu exceptionnel, il est fait masse de ces deux résultats ² . En revanche, lorsque les résultats exceptionnels correspondent à ceux définis aux b et c de l'article 75-0 A (revenu exceptionnel défini en fonction de l'indemnité d'abattage des animaux ou correspondant au droit à paiement unique accordé en 2006), ces résultats exceptionnels doivent être affectés à chaque exploitation à laquelle ils se rapportent (exploitation individuelle ou société ou groupement).

Pour les sociétés et groupements relevant de l'impôt sur le revenu, il n'est en revanche pas tenu compte des dispositions des articles 73 B et 75-0 A, dès lors que ces retraitements sont opérés au niveau de la quote-part de résultat revenant aux associés. A cet égard, les précisions apportées, s'agissant de l'application de l'article 75-0 A à ces sociétés et groupements, à la dernière phrase du § n° 46 de l'instruction administrative 5 E-5-06 sont rapportées. Ainsi, pour ces sociétés et groupements, le bénéfice à retenir s'entend du bénéfice avant application de l'abattement en faveur des jeunes agriculteurs et avant étalement du revenu exceptionnel réalisé ;

- avant imputation, pour les sociétés et groupements relevant de l'impôt sur le revenu, des charges personnelles des associés déductibles en application de l'article 151 nonies et des déficits personnels reportables ;

- avant application du régime d'exonération des plus-values prévu à l'article 151 septies s'agissant des plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés, dès lors que l'exonération partielle ou totale est opérée au niveau de la quote-part de résultat revenant à chaque associé de la société conformément au deuxième alinéa de l'article 70. Il en résulte dans cette situation que les plus-values réalisées par ces sociétés doivent être prises en compte dans le bénéfice servant au calcul du plafond de la déduction pour investissement.

  B. CAS PARTICULIER DES GAEC ET EARL

7.Pour les GAEC et les EARL qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, le plafond, déterminé dans les conditions ci-avant (cf. n°s 5 et 6 ), est multiplié par le nombre d'associés exploitants dans la limite de trois. Sont concernés par cette mesure, les EARL citées au 5° de l'article 8, ainsi qu'en application du 4° de l'article 71, les GAEC dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel (cf. documentation administrative 5 E 224 n° 10 ). En ce qui concerne les GAEC, lorsque la condition de participation au travail de tous les associés n'est plus respectée ou lorsque l'agrément est retiré pour quelque motif que ce soit par le comité départemental ou le comité national d'agrément, le plafond de déduction est déterminé sans tenir compte du nombre d'associés. Toutefois, les associés qui ne respectent pas la condition de participation au travail à la suite d'une dispense de travail régulièrement accordée dans les conditions définies aux articles R. 323-32 à R. 323-34 du code rural sont pris en compte pour déterminer le nombre d'associés exploitants servant à multiplier le plafond de déduction.

8.Pour le calcul du plafond maximal de déduction pour investissement qui peut être pratiquée à la clôture de l'exercice, il convient de retenir le nombre d'associés exploitants le plus élevé existant à un moment quelconque au cours de l'exercice concerné.

Sur la qualité d'associé exploitant, il est rappelé qu'elle implique, s'agissant des GAEC, une participation effective et régulière à l'activité du groupement (pour plus de précisions, se reporter à la documentation administrative 5 E 224 n°s 10 et suivants ) et, s'agissant des EARL, conformément à l'article L. 324-8 du code rural, une participation effective et permanente au sens de l'article L. 411-59 du même code (pour plus de précisions, se reporter à la documentation administrative 5 E 4212 n° 24 ).