B.O.I. N° 1 du 2 JANVIER 2009

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 E-1-09  

N° 1 du 2 JANVIER 2009

IMPOT SUR LE REVENU. BENEFICES AGRICOLES. CHAMP D'APPLICATION. REVENUS IMPOSABLES. REVENUS ACCESSOIRES PROVENANT DES ACTIVITES D'ELECTRICITE D'ORIGINE PHOTOVOLTAIQUE OU EOLIENNE.
ARTICLE 24 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2008

(C.G.I., art. 75 A)

NOR  ECE L 08 10058 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.Conformément à l'article 34 du code général des impôts, les revenus provenant de la production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne réalisés par un exploitant agricole sont en principe imposables à l'impôt sur le revenu distinctement du bénéfice agricole dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. En effet, la vente d'énergie constitue un acte de commerce au sens de l'article L. 110-1 du code de commerce.

Toutefois, en application des dispositions de l'article 75 du code général des impôts, les revenus tirés d'activités commerciales ou non commerciales accessoires réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, ils n'excèdent ni 30 % du chiffre d'affaires tiré de l'activité agricole, ni 50 000 euros ¹ .

Ce dispositif permettait déjà aux exploitants agricoles produisant de l'électricité d'origine solaire ou éolienne et respectant les seuils précités d'imposer les revenus provenant de ces activités dans la catégorie des bénéfices agricoles. Il est commenté dans la documentation administrative 5 E 113 en date du 15 mai 2000, n° 4 et suivants, ainsi que dans l'instruction administrative 5 E-1-06 du 14 février 2006.

2.Afin de favoriser le développement de ces activités de production d'énergies renouvelables en simplifiant les obligations déclaratives des exploitants agricoles, l'article 75 A nouveau du code général des impôts, issu du 2 du II de l'article 24 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008, instaure un dispositif spécifique de prise en compte pour la détermination du bénéfice agricole des revenus provenant de ces activités normalement imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Les revenus tirés des activités de production d'électricité photovoltaïque ou éolienne réalisées sur l'exploitation agricole peuvent être rattachés au bénéfice agricole lorsque, au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, les recettes provenant de ces activités, majorées des recettes des activités accessoires prises en compte pour la détermination des bénéfices agricoles en application de l'article 75, n'excèdent ni 50 % des recettes tirées de l'activité agricole, ni 100 000 euros. Ces montants s'apprécient remboursement de frais inclus et taxes comprises. L'application du dispositif prévu à l'article 75 A du code général des impôts ne peut se cumuler au titre d'un même exercice avec les dispositions de l'article 50-0 du même code.

Les revenus provenant de ces activités ne peuvent pas donner lieu aux déductions pour investissement et pour aléas prévues aux articles 72 D et 72 D bis du code général des impôts, ni bénéficier de l'abattement prévu à l'article 73 B du même code ou du dispositif de lissage et d'étalement prévu à l'article 75-0 A dudit code. Le déficit provenant de l'exercice de ces activités ne peut pas être imputé sur le revenu global mentionné au I de l'article 156 du code précité.

Corrélativement, lorsque l'article 75 A du code général des impôts s'applique, les dispositions de l'article 75 du même code ne s'appliquent pas à ces revenus.

Ces nouvelles règles s'appliquent pour la détermination de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2007 et des années suivantes ² .

3.La présente instruction commente ces dispositions.

Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

CONDITIONS D'APPLICATION

Section 1 : 

Exploitants concernés

4.Peuvent bénéficier de l'imposition dans la catégorie des bénéfices agricoles par application de l'article 75 A les exploitants agricoles soumis à l'impôt sur le revenu qui ont une activité imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles et produisent par ailleurs de l'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne.

Il en résulte que :

- les exploitants qui relèvent de l'impôt sur les sociétés ne sont pas concernés par ces nouvelles dispositions ;

- les exploitants doivent exercer une activité agricole au titre de l'exercice au cours duquel ils souhaitent se prévaloir des dispositions de l'article 75 A ³ .

L'activité agricole peut être exercée à titre individuel ou dans le cadre d'une société ou d'un groupement relevant du régime prévu à l'article 8.

L'activité de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne et l'activité agricole doivent toutefois être exercées par la même personne physique ou la même société ou le même groupement relevant du régime prévu à l'article 8. Ainsi, lorsque l'activité de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne est exercée par un exploitant individuel et que l'activité agricole est exercée par une société ou un groupement relevant du régime prévu à l'article 8 dans laquelle ou lequel l'exploitant est associé, les dispositions de l'article 75 A ne sont pas applicables.

Il en est de même si l'activité de production d'électricité solaire ou éolienne est exercée dans le cadre d'une société ou d'un groupement relevant de l'article 8 alors que l'activité agricole est exercée à titre individuel, y compris si les droits ou parts dans la société ou le groupement sont inscrits à l'actif du bilan de l'exploitation agricole et la part de bénéfices correspondant à ces droits ou parts est comprise dans le bénéfice agricole par application des dispositions de l'article 238 bis K.

5.Seuls peuvent bénéficier du dispositif prévu à l'article 75 A les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition, de plein droit ou sur option.

Les exploitants agricoles relevant du régime forfaitaire d'imposition ne sont pas concernés par le nouveau dispositif prévu à l'article 75 A et doivent déclarer distinctement dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les revenus provenant de la production d'électricité.

Section 2 : 

Revenus concernés

6.Les revenus des activités accessoires d'un exploitant agricole susceptibles d'être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole en application de l'article 75 A sont les revenus provenant des activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne. Il s'agit de l'électricité produite à partir des sources d'énergie renouvelables que sont l'énergie solaire ou l'énergie mécanique du vent.

7.Par revenus, il y a lieu d'entendre toutes les recettes provenant de la vente à des tiers d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne, notamment celles résultant de la vente aux distributeurs d'électricité dans les conditions prévues par l'article 10 de la loi n° 2000-108 relative à la modernisation et au développement du service public de l'électricité.

Le cas échéant, il convient de tenir compte de la production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne directement consommée par un tiers ou à titre personnel, pour les besoins de l'habitation principale notamment. Dans ce cas, le montant de l'avantage correspondant doit être pris en compte dans les revenus de production d'électricité, y compris pour l'appréciation des seuils mentionnés ci-dessous au n°  9 .

Tel est notamment le cas de l'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne directement utilisée pour l'alimentation électrique, la production d'eau chaude ou le fonctionnement d'un réseau de chauffage d'une ou plusieurs habitations.

En revanche, l'avantage correspondant à la production d'électricité directement consommée dans l'exploitation agricole du contribuable concerné n'est pas considéré comme un revenu et n'a pas à être pris en compte. Il en est de même de la production d'électricité directement consommée dans la maison d'habitation de l'exploitant lorsque celle-ci est régulièrement inscrite à l'actif de l'exploitation. La production d'électricité doit être consommée exclusivement pour les besoins de l'activité agricole et concerner des éléments inscrits à l'actif de l'exploitation.

8.L'activité de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne susceptible de bénéficier du dispositif prévu à l'article 75 A doit être réalisée sur l'exploitation agricole de la personne qui exerce l'activité agricole (voir ci-dessus n° 4 et suivants ). Il n'est pas nécessaire que les immeubles d'exploitation de l'activité agricole (terres et terrains, bâtiments, …) sur lesquels est exercée cette activité de production d'électricité, figurent au bilan de l'exploitation ni même que l'exploitant en soit propriétaire. Il faut et il suffit que le site de production d'électricité soit installé sur l'exploitation agricole du contribuable qui revendique le bénéfice du présent dispositif.

Section 3 :

Seuils de recettes à respecter

9.La mise en œuvre de l'article 75 A est subordonnée à des conditions de recettes. Le chiffre d'affaires provenant des activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne, majoré du chiffre d'affaires des activités accessoires prises en compte pour la détermination des bénéfices agricoles en application de l'article 75, ne doit en effet excéder ni 50 % des recettes tirées de l'activité agricole, ni 100 000 euros, au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice.

10.Pour apprécier ces limites, il convient de comparer les chiffres d'affaires tant accessoires qu'agricoles, remboursement de frais inclus et taxes comprises, de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice considéré.

Les nouveaux exploitants agricoles peuvent dans tous les cas, pour leur premier exercice d'activité, prendre en compte les produits de leurs activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne pour la détermination de leur bénéfice agricole.

11.Les recettes tirées de l'activité agricole à retenir pour l'appréciation des limites visées à l'article 75 A sont constituées par l'ensemble des recettes d'exploitation effectivement encaissées au cours de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice. Elles comprennent pour l'essentiel celles qui proviennent de l'exercice de l'activité agricole, les subventions, primes ou indemnités, ainsi que les redevances ayant leur origine dans le droit de propriété.

Il n'y a pas lieu de faire application d'un prorata temporis lorsque l'activité n'a pas été exercée pendant la totalité de l'année civile précédente.

12.Conformément aux dispositions du V de l'article 69, la pondération des recettes provenant des opérations d'élevage ou de culture portant sur des animaux ou des produits appartenant à des tiers s'applique pour la détermination du régime d'imposition des agriculteurs et pour l'appréciation de l'exonération des plus-values prévue à l'article 151 septies. Lorsque cette pondération s'applique, le montant de ces recettes est multiplié par cinq.

La mesure de tempérament prévue au n° 5 de la documentation administrative 5 E 3221 en date du 15 mai 2000 est également applicable pour l'appréciation des seuils prévus à l'article 75 A.

Par suite, les opérations de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne réalisées par un agriculteur soumis à un régime réel d'imposition peuvent être rattachées à son bénéfice agricole dès lors que les recettes provenant de cette production d'électricité, majorées des recettes provenant des autres activités commerciales et non commerciales accessoires n'excèdent :

- ni 50 % des recettes tirées de l'activité agricole déterminées, s'il y a lieu, après multiplication par cinq des recettes provenant d'opérations d'élevage ou de culture portant sur des animaux ou des produits appartenant à des tiers, réalisées au cours de l'année civile qui précède la date d'ouverture de l'exercice ;

- ni 100 000 €.