B.O.I. N° 209 du 12 DECEMBRE 2002
CHAPITRE DEUXIEME : ECONOMIE DE LA DEDUCTION FORFAITAIRE MAJOREE DE 60 %
22.Pour le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 60 %, le propriétaire doit s'engager par écrit à louer le logement nu à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de trois ans .
Le nombre de logements pour lesquels un propriétaire peut bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 60 % n'est pas limité.
23.L'économie générale du nouveau dispositif est, sous réserve des précisions suivantes, identique à celle de la déduction forfaitaire majorée de 25 % applicable à la location de logements anciens dans le secteur intermédiaire.
Section 1 :
Engagement de location et de conservation des parts
24.La déduction forfaitaire majorée de 60 % est subordonnée à un engagement de location du propriétaire et, lorsque ce dernier est une société de personnes, à un engagement de l'associé de conservation des parts.
I. Personnes concernées par l'engagement
25.Pour les propriétaires personnes physiques, le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 60 % est subordonné à leur engagement par écrit de louer le logement nu à usage de résidence principale du locataire pendant une durée de trois ans dans les conditions précédemment définies.
26.Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, la possibilité pour les associés personnes physiques, imposables dans la catégorie des revenus fonciers, de bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 60 % est subordonnée à un engagement de location de la société dans les mêmes conditions.
Pour bénéficier de la déduction forfaitaire majorée, chaque associé doit alors s'engager à conserver ses titres pendant trois ans. Les précisions apportées aux n°s 82 à 85 du BOI 5 D-4-99 sont applicables mutatis mutandis.
II. Date de la conclusion du bail
27.La déduction forfaitaire majorée de 60 % s'applique aux revenus retirés des locations de logements résultant de baux conclus, renouvelés ou reconduits à compter du 1 er janvier 2002 , quelle que soit la date d'acquisition du logement.
Le régime ne s'applique donc pas aux périodes de location en cours au 1 er janvier 2002. En revanche, la conclusion d'un nouveau bail avec le locataire en place, le renouvellement du bail avec le même locataire ou sa reconduction tacite permet de bénéficier de l'avantage fiscal.
28.La date de conclusion du bail s'entend normalement de celle de son enregistrement. A défaut, cette date peut être prouvée par tous moyens.
III. Durée de la location
29.La durée de location de trois ans exigée pour l'application de la déduction forfaitaire majorée de 60 % est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail conclu avec le locataire, de sa reconduction ou de son renouvellement.
Section 2 :
Relèvement du taux de la déduction forfaitaire
30.Les propriétaires d'immeubles donnés en location peuvent pratiquer une déduction forfaitaire sur le montant de leur revenu brut foncier dans les conditions rappelées par la DB 5 D 2222 . Cette déduction couvre l'amortissement, les frais de gestion et les frais d'assurances autres que les primes destinées à couvrir le risque de loyers impayés. Le taux de droit commun de cette déduction est fixé à 14 %.
31.Lorsque les conditions définies précédemment sont remplies, le taux de la déduction forfaitaire est porté à 60 % pour une période normalement fixée à trois ans.
I. Période d'application de la déduction majorée
32.Aux termes de l'article 31-I-1 ° e du code général des impôts, le taux de la déduction forfaitaire est porté à 60 % pendant trois, pour les revenus tirés de la location des logements dans le secteur social.
33.Cette période est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial du logement concerné, de sa reconduction ou de son renouvellement.
Il s'ensuit qu'il appartient au contribuable de ventiler, sous sa responsabilité, l'année au cours de laquelle débute la période de trois ans et l'année au cours de laquelle cette période prend fin, les revenus pour lesquels la déduction forfaitaire majorée de 60 % peut être pratiquée et ceux pour lesquels la déduction forfaitaire de droit commun ou, le cas échéant, celle de 25 %, est applicable.
Il en est de même l'année de l'expiration de la période d'application de la déduction au titre de l'amortissement prévue au g du 1 ° du I de l'article 31 du CGI, lorsque le contribuable demande à bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 60 % (voir n° 42 . ) pour déterminer la part des revenus bénéficiant respectivement des taux de 6 % et de 60 %.
34.Sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, le taux majoré demeure applicable en cas de changement de titulaire du bail.
II. Prolongation de la période d'application de la déduction forfaitaire majorée
35.Tant que la condition tenant au montant du loyer demeure remplie, le bénéfice du taux majoré est prorogé, par période de trois ans, en cas de poursuite, de reconduction ou de renouvellement du contrat de location avec le même locataire. Cette prorogation est applicable alors même que les ressources dudit locataire auraient dépassé le montant du plafond prévu par l'article 2 duodecies A de l'annexe III au CGI.
En cas de conclusion d'un bail avec un nouveau locataire pendant la période de prorogation, le taux majoré demeure applicable sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies.
En cas de conclusion d'un bail avec un nouveau locataire après l'expiration de la période de trois ans d'application du taux majoré de la déduction forfaitaire et, le cas échéant, d'une période de prorogation, l'avantage s'applique pour une nouvelle période de trois ans prorogeable dans les conditions définies ci-dessus, toutes conditions étant par ailleurs remplies, et notamment celles relatives au montant du loyer et des ressources du locataire.
Section 3 :
Remise en cause de l'avantage fiscal
I. Cas de remise en cause
36.La différence entre la déduction forfaitaire majorée de 60 % et la déduction forfaitaire de 14 % fait l'objet d'une reprise lorsque le bénéficiaire ne respecte pas son engagement. Il en est notamment ainsi lorsque :
1°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, ne respecte pas l'engagement de louer le logement nu pendant trois ans à usage d'habitation principale. Cette rupture de l'engagement peut être constituée par une interruption de la location pendant cette période d'une durée supérieure à celle admise (voir BOI 5 D-4-99, n° 40 ), ou par une location à un usage autre que l'habitation (changement d'affectation du logement par le propriétaire ou par le locataire pendant la période de trois ans).
2°) Le locataire du logement ne remplit pas les conditions de ressources à la date de conclusion du bail.
3°) Le plafond de loyer n'est pas respecté durant l'ensemble de la période.
4°) Le propriétaire du logement le loue à une personne autre que celles autorisées par la loi (voir BOI 5 D-4-99, n°s 44 à 46 ). La location par une société à un associé, un membre du foyer fiscal, un ascendant ou descendant de l'un des associés entraîne la remise en cause de la déduction forfaitaire majorée pour l'ensemble des associés. Il est toutefois admis de limiter la remise en cause de cette déduction au seul associé dont le locataire du logement est un ascendant ou un descendant et pour l'imposition des revenus de ce seul logement.
5°) Le propriétaire du logement, personne physique ou société non passible de l'impôt sur les sociétés, cède le logement pendant la période couverte par l'engagement de location. En effet, la cession du logement entraîne soit la résiliation du bail soit sa transmission à l'acquéreur ; dans les deux cas, le cédant ne respecte pas son engagement de location. Cette cession peut prendre la forme d'une vente, de la cession d'un droit indivis 1 , d'une donation, d'un échange ou d'un apport en société.
En cas de démembrement du droit de propriété du logement pendant la période couverte par l'engagement de location, il convient de distinguer selon que le propriétaire, personne physique ou morale, cède :
- la nue-propriété de l'immeuble : sous réserve qu'il continue à respecter son engagement de location, le propriétaire devenu usufruitier peut continuer à bénéficier de la déduction forfaitaire majorée. Il en est ainsi en cas de donation avec réserve d'usufruit ;
- l'usufruit de l'immeuble : le transfert de l'usufruit constitue un cas de non respect de l'engagement de location. L'avantage fiscal dont a bénéficié le propriétaire est remis en cause.
6°) Le logement qui fait l'objet de la déduction forfaitaire majorée est inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle au cours de la période de trois ans.
7°) Le porteur de parts de la société propriétaire du logement ne respecte pas son engagement de conserver les parts : il les vend, les donne (y compris donation avec réserve d'usufruit), les apporte en société, les inscrit à l'actif d'une entreprise individuelle, les échange ou en démembre la propriété. Le démembrement du droit de propriété de tout ou partie des droits sociaux, qu'il résulte de la transmission à titre gratuit ou onéreux de l'usufruit ou de la nue-propriété des parts ou encore d'une donation avec réserve d'usufruit, constitue une cession de ces parts et, si elle intervient pendant la période couverte par l'engagement de conservation des parts, un cas de non respect de cet engagement.
II. Exceptions
37.Aucune remise en cause de l'avantage fiscal n'est effectuée lorsque le non respect de l'engagement de location ou de conservation des parts intervient à la suite de l'un des trois événements suivants :
1°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire).
2°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est rompu sur l'initiative de leur employeur. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle (voir DB 5 F 1144 ).
3°) Le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune décède.
III. Modalités de remise en cause
38.En cas de remise en cause de la déduction forfaitaire majorée, le supplément de déduction pratiqué (46 points de déduction forfaitaire), y compris au titre d'années prescrites, fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de rupture de l'engagement ou de cession du logement ou des parts sociales. Cette remise en cause intervient dans le délai normal de reprise, soit dans les trois ans de la rupture de l'engagement ou de la cession du logement ou des titres.
39.Les suppléments de déduction repris constituent un revenu net foncier (toutes les charges ayant été antérieurement déduites) qui est rapporté au revenu net foncier de l'année au titre de laquelle est intervenu le fait qui motive la remise en cause. Si le contribuable ne perçoit plus de revenus fonciers au titre de cette année, le supplément de déduction est rapporté au revenu net global de l'année. Les droits supplémentaires sont assortis de l'intérêt de retard prévu par les articles 1727 et 1727 A du CGI et, en cas de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses du contribuable, de l'application des majorations prévues par l'article 1729 du CGI.
Section 4 :
Non-cumul avec d'autres dispositions fiscales
40.Pour un même logement, le bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 60 % est exclusif de celui de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer prévue à l'article 199 undecies A du CGI.
41.Les logements au titre desquels est pratiquée la déduction forfaitaire majorée de 60% sont exclus du régime déclaratif spécial prévu à l'article 32 du CGI (régime dit " micro-foncier " ).
42.Lorsque l'option pour le régime de la déduction au titre de l'amortissement prévu au g du 1 ° du I de l'article 31 du CGI a été exercée, la déduction forfaitaire majorée de 60 % ne peut être pratiquée.
Cependant, lorsque le régime de la déduction au titre de l'amortissement prévu au g du 1 ° du I de l'article 31 du CGI cesse de s'appliquer, le propriétaire peut, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire majorée de 60 %.
En outre, les quatrième et septième alinéas du g du 1 ° du I de l'article 31 du CGI prévoient qu'à l'issue de la ou des périodes de prorogation du bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement le propriétaire peut, sous réserve que les conditions de loyer et de ressources du locataire soient remplies, bénéficier de la déduction forfaitaire quand bien même une déduction au titre de l'amortissement des travaux d'amélioration continuerait d'être appliquée. De même, il est admis qu'à l'expiration de la période d'amortissement initiale, le contribuable qui ne demande pas la prorogation du bénéfice de la mesure peut bénéficier de la déduction forfaitaire majorée tout en continuant à pratiquer une déduction au titre de l'amortissement des travaux d'amélioration, toutes les autres conditions étant par ailleurs remplies.