TITRE 2 LA DISTINCTION ENTRE ÉLÉMENTS D'ACTIF ET CHARGES
TITRE 2
LA DISTINCTION ENTRE ÉLÉMENTS D'ACTIF ET CHARGES
GÉNÉRALITÉS
A. ASPECT COMPTABLE
Le plan comptable général distingue l'actif immobilisé et l'actif circulant qui sont définis de la manière suivante :
I. Actif immobilisé
1. Immobilisations (non financières).
1Éléments corporels et incorporels destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise. Ils ne se consomment pas par le premier usage.
Certains biens de peu de valeur ou dont la consommation est très rapide peuvent être considérés comme entièrement consommés dans l'exercice de leur mise en service et, par conséquent, ne pas être classés dans les immobilisations.
Il est utile de distinguer :
- les immobilisations professionnelles, c'est-à-dire celles qui sont utilisées (ou destinées à être utilisées) par l'entreprise pour la production de biens ou services ;
- et les immobilisations non professionnelles.
a. Immobilisations incorporelles.
Immobilisations autres que les immobilisations corporelles et les immobilisations financières (fonds commercial y compris le droit au bail, brevets, licences, marques, procédés, modèles, dessins, concessions).
b. Immobilisations corporelles.
Choses sur lesquelles s'exerce un droit de propriété.
Ces immobilisations se répartissent au bilan, lorsqu'elles sont terminées, sous les rubriques suivantes :
- terrains (y compris agencements et aménagements des terrains) ;
- constructions ;
- installations techniques, matériels industriels et outillages ;
- autres immobilisations corporelles (installations générales, agencements, matériel de transport, matériel de bureau et matériel informatique, mobilier,...).
Et lorsqu'elles ne sont pas terminées, sous la rubrique :
- immobilisations en cours.
2. Immobilisations financières.
Catégorie d'immobilisations constituée par certaines créances et par certains titres.
Il s'agit notamment des :
a. Valeurs mobilières immobilisées.
Valeurs mobilières que l'entreprise a l'intention de conserver durablement.
Il s'agit soit de titres de participation, soit de titres immobilisés.
- Titres de participation
Constituent des titres de participation les titres dont ia possession durable est estimée utile à l'activité de l'entreprise, notamment parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d'en assurer le contrôle.
Sauf preuve contraire, sont présumés être des titres de participation :
- les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat (OPA) ou par offre publique d'échange (OPE) ;
- les titres représentant au moins 10 % du capital d'une entreprise.
- Titres immobilisés
Titres, autres que les titres de participation, que l'entreprise a l'intention de conserver durablement ou qu'elle n'a pas la possiblité de revendre à bref délai.
Ils sont représentatifs de parts de capital ou de placement à long terme.
b. Les prêts, c'est-à-dire des fonds versés à des tiers en vertu de dispositions contractuelles, par lesquelles l'entreprise s'engage à transmettre à des personnes physiques ou morales l'usage de moyens de paiement pendant un certain temps.
c. Dépôts et cautionnements versés.
Sommes versées à des tiers à titre de garantie d'exécution de contrat et indisponibles jusqu'à la réalisation d'une condition suspensive.
Cette rubrique ne couvre pas les titres déposés en garantie. ceux-ci sont compris dans les immobilisations financières qui les concernent.
II. Actif circulant
2Ensemble des actifs correspondant à des éléments du patrimoine qui, en raison de leur destination ou de leur nature, n'ont pas vocation à rester durablement dans l'entreprise, sauf exception le plus souvent liées à des particularités d'activité. '
On distingue notamment :
1. Stocks et productions en cours.
Ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour être :
- soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours ;
- soit consommés au premier usage.
On distingue les stocks proprement dits des productions en cours.
Les stocks proprement dits comprennent :
- les approvisionnements : matières premières (et fournitures), matières consommables (et fournitures) ;
- les produits : produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels ;
- les marchandises.
Les stocks peuvent être directement inventoriés par rapport à une nomenclature.
Les productions en cours sont des biens (ou des services) en cours de formation au travers d'un processus de production. Ils peuvent être inventoriés par assimilation conventionnelle à d'autres biens de la nomenclature ou par inscription sous une rubrique « non ventilable » de cette nomenclature.
Nota.
1. Les biens pour lesquels une décision d'immobilisation a été prise ne figurent pas dans les stocks. Il sont comptabilisés dans la classe des immobilisations.
2. Suivant leur degré d'élaboration et leur origine, les emballages sont classés sous l'une ou l'autre des catégories énumérées ci-dessus.
2. Les créances d'exploitation.
Créances nées à l'occasion du cycle d'exploitation et créances assimilées.
3. Les valeurs mobilières de placement.
Titres acquis en vue de réaliser un gain à brève échéance.
4. Les liquidités.
Banques, caisse.
B. ASPECT FISCAL
3Les dépenses engagées par une entreprise doivent notamment se traduire par une diminution de son actif net au sens de l'article 38-2 du CGI pour être admises en déduction des résultats 1 .
4Ne constituent pas des charges immédiatement déductibles sur leur exercice d'engagements et doivent donc être inscrites à l'actif du bilan les dépenses représentatives d'éléments d'actif (chapitre 1). Il s'agit des dépenses :
- ayant pour conséquence l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif ( 4 C 211 ) ;
- entraînant une augmentation de valeur d'un élément d'actif immobilisé ( 4 C 212 ) ;
- prolongeant d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément d'actif immobilisé ( 4 C 213 ) ;
- ayant pour objet la mise en conformité du matériel de production ( 4 C 214 ).
Ces dépenses sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine ou leur coût réel. Leur déductin est échelonnée sur plusieurs exercices par voie d'amortissement lorsqu'elles concernent des éléments d'actif qui se déprécient par l'effet du temps ou de l'usage. Dans le cas contraire, leur dépréciation effective peut justifier, éventuellement, la constitution d'une provision (article 38 septies, annexe III du CGI).
5Toutefois, dans un souci de simplification, les dépenses d'acuisition de certains biens de faible valeur devant normalement figurer à l'actif immobilisé.peuvent être admises dans les charges immédiatement déductibles ( 4 C 221 ).
6Constituent en revanche des charges déductibles les dépenses d'entretien et de réparation portant notamment sur des éléments inscrits à l'actif du bilan dès lors que ces dépenses n'entraînent ni augmentation de valeur du bien, ni augmentation de sa durée d'utilisation ( 4 C 222 ).
7Par ailleurs, certaines dépenses constituant normalement des charges déductibles au titre de l'exercice au cours duquel elles sont engagées peuvent être déduites sur plusieurs exercices. Le chapitre 3 du présent titre est consacré à ces dépenses. Il s'agit :
- des frais d'établissement ( 4 C 231 ) ;
- des dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de recherche scientifique et technique ou de conception de logiciels ( 4 C 232 ) ;
- des frais d'acquisition des immobilisations ( 4 C 233 ) ;
- des frais d'émission des emprunts ( 4 C 234 ) ;
- des droits de mutation à titre gratuit acquittés lors de la transmission d'une entreprise individuelle ( 4 C 235 ).
CHAPITRE PREMIER
LES DÉPENSES REPRÉSENTATIVES D'ÉLÉMENTS D'ACTIF
D'une façon générale, il y a lieu de considérer que ne constituent pas des charges déductibles des résultats pour la détermination du résultat fiscal :
- les dépenses qui ont pour conséquence l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif (immobilisé ou circulant) ;
- les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur d'un élément de l'actif immobilisé ;
- les dépenses qui prolongent d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément d'actif immobilisé.
La question de savoir si une dépense a, ou non, pour contrepartie l'acquisition d'un nouvel élément d'actif peut donner lieu à des difficultés d'appréciation lorsque les circonstances de l'opération réalisée ne font pas apparaître immédiatement sa véritable nature. C'est ainsi que les modalités du règlement peuvent donner à la dépense d'acquisition l'apparence d'un paiement d'une charge annuelle ; de même l'entrée d'une nouvelle valeur dans l'actif peut ne pas se manifester comme la contrepartie directe de la dépense exposée. À cet égard, il convient de poser en principe que, sous réserve de la faculté de pratiquer des amortissements, l'impossibilité de déduire la dépense correspondant à l'entrée d'un élément dans l'actif de l'entreprise subsiste quel que soit le mode de paiement du prix (rente viagère, redevance, charges acquittées par le cessionnaire aux lieu et place du cédant, indemnités, etc.).
SECTION 1
Dépenses ayant pour conséquence l'entrée d'un nouvel élément
dans l'actif (immobilisé ou circulant)
SOUS-SECTION 1
Dépenses d'acquisition d'éléments d'actif
A. ACQUISITION D'IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
1. Acquisition d'un droit au bail.
1Les dépenses exposées en vue d'obtenir la conclusion d'un bail au profit de l'entreprise versante ont pour contrepartie l'entrée d'un élément d'actif dans le patrimoine de celle-ci ; elles ne peuvent, en conséquence, être regardées ni comme des dépenses de premier établissement ni comme une charge immédiatement déductible.
La même règle est applicable à certaines dépenses liées à l'acquisition d'un droit au bail et qui en constituent le préliminaire ou le prolongement.
C'est ainsi, notamment, que ne peuvent être admis dans les charges déductibles :
- ni le prix d'acquisition d'un droit de préemption payé par un contribuable pour obtenir le renouvellement de son bail (CE, arrêt du 15 décembre 1933, req. n° 26929, RO, p. 300) ;
- ni l'indemnité versée en contrepartie de la renonciation d'un tiers à revendiquer les locaux actuellement occupés par l'entreprise (CE, arrêt du 19 novembre 1951, req. n° 9717, RO, 25° vol, p. 238).
2. Sommes versées au propriétaire d'un local commercial à titre de droit d'entrée 2 .
2Le point de savoir si les sommes versées au propriétaire d'un local commercial à titre de droit d'entrée constituent un supplément de loyer ou ont pour contrepartie, partiellement ou en totalité, l'acquisition d'un élément incorporel du fonds de commerce est une question de fait qui ne peut être résolue qu'au vu des circonstances propres à chaque cas particulier. Pour apprécier la nature réelle de la dépense, il convient selon la jurisprudence du Conseil d'État, de tenir compte non seulement des clauses du bail et du montant des sommes stipulées mais aussi du niveau normal des loyers correspondant aux locaux ainsi que, le cas échéant, des avantages offerts par le propriétaire en sus du droit de jouissance qui découle du contrat de bail.
a. Sommes ayant en totalité pour contrepartie l'acquisition d'un élément incorporel.
3La somme versée au bailleur qui s'est engagé à ne pas consentir de bail à un commerce concurrent doit être regardée comme ayant eu pour contrepartie l'entrée dans le patrimoine du commerçant d'un élément d'actif et ne peut, dès lors, être comprise dans les charges déductibles (CE, arrêt du 29 juin 1966, req. n° 61595, RO, p. 203).
Le Conseil d'État a également statué sur le cas suivant. Un contribuable, en vue de créer un fonds de commerce, avait pris à bail auprès d'une société d'habitations à loyer modéré, moyennant un loyer annuel et le versement d'une indemnité d'entrée, un local faisant partie d'un ensemble immobilier de huit cent logements situé dans un quartier neuf, puis avait conclu, à la suite d'un extension des locaux loués qui lui avait été ultérieurement consentie par le bailleur, un avenant au contrat initial prévoyant une augmentation du loyer et le versement d'une indemnité complémentaire. La Haute Assemblée a considéré, au vu des éléments d'appréciation fournis par les parties, que le loyer versé par la société au propriétaire des locaux en application du bail modifié par l'avenant devait être regardé comme un loyer normal eu égard à la nature du fonds de commerce, à la superficie et à l'emplacement du local donné à bail.
Dans ces conditions, l'indemnité complémentaire versée au propriétaire en application de l'avenant n'avait pas le caractère d'un supplément de loyer mais avait pour contrepartie l'acquisition d'éléments incorporels du fonds de commerce. Cette somme ne pouvait, par suite, être regardée comme entrant dans les charges d'exploitation déductibles (CE, arrêt du 5 juin 1970, Plénière, req. n° 71745, RJ II, p. 141).
4 Nota. - En cours d'instance, le contribuable avait admis devant le tribunal administratif que la première indemnité avait eu pour objet de rémunérer « le monopole géographique de vente » qu'il s'était assuré par l'effet de la convention initiale et demandait la déduction uniquement de la seconde indemnité versée, selon lui, à titre de complément de loyer et pour couvrir les frais résultant, pour le bailleur, de l'extension des locaux loués.
Dans le même sens, CE, arrêt du 5 janvier 1972, 7e et 8e s.-s., req. n° 71745 ; CE, arrêt du 19 novembre 1976, 7e et 9e s.-s., req. n° 98701 ; CE, arrêt du 8 mars 1978, req. n 7135 ; CE, arrêt du 4 octobre 1978, req. n° 7815 ; CE, arrêt du 28 mars 1979, req. n° 8826 et CE, arrêt du 23 juin 1986, 7e et 8e s.-s., req. n° 48465.
b. Sommes ayant partiellement pour contrepartie l'acquisition d'un élément incorporel.
5Une société avait pris à bail deux locaux commerciaux moyennant un loyer fixé à 500 F pour chaque local et pour chacune des cinq premières années. Mais la convention mettait en outre à la charge du preneur le versement, lors de l'entrée en jouissance, de deux sommes d'un montant de 65 000 F pour le premier local et de 90 000 F pour le second et la question se posait de savoir si ces deux sommes constituaient soit des suppléments de loyers, soit le prix d'acquisition du droit au renouvel-lement du bail ou si elles entraient dans l'une et l'autre de ces catégories selon des proportions à fixer. L'instruction ayant fait apparaître que les valeurs locatives réelles des deux magasins pris à bail devaient être fixées pour l'année respectivement à 2 850 F et 2 200 F et la société intéressée ne soutenant pas, par ailleurs, que le propriétaire avait fourni des prestations autres que la disposition des locaux, la Haute Assemblée a estimé que les sommes de 65 000 F et de 90 000 F versées lors de l'entrée en jouissance devaient être regardées comme un supplément de loyer à concurrence seulement d'un montant annuel égal à la différence entre la valeur locative réelle définie ci-dessus et le loyer effectivement versé soit 2 350 F pour le premier magasin et 1 700 F pour le second (CE, arrêt du 21 janvier 1972, req. n° 77366, et CE, arrêt du 28 mars 1973, req. n° 77366, RJ II, p. 44).
1 L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (cf. 4 A 211, n°s 16 et suiv.).
2 Sur l'indemnité revêtant le caractère d'un supplément de loyer susceptible d'être admise en charges, cf. 4 C 421, n°s 3 et suiv. ).