SECTION 4 MODALITÉS D'IMPOSITION
2° Décompte du délai de détention des titres cédés.
44 En raison du caractère intercalaire reconnu à l'opération d'échange, le délai de détention est décompté à partir de la date d'acquisition ou de souscription des titres remis à l'échange pour la détermination de la nature à court terme ou à long terme de la plus ou moins-value de cession ultérieure des titres (cf. DB 4 B 3121, n° 143 ).
c. Échanges successifs des titres entrant dans le champ d'application du sursis d'imposition.
45 La réalisation de plusieurs échanges successifs de titres intervenant à l'occasion d'opérations de restructuration échelonnées et pouvant tous bénéficier du régime du sursis d'imposition prévu au V de l'article 93 quater du CGI ne remet pas en cause le bénéfice du sursis d'imposition initial.
3. Obligations déclaratives.
46 Le bénéfice du sursis d'imposition est subordonné au respect des obligations déclaratives prévues à l'article 54 septies du CGI. Aux termes de cet article, un état spécial doit être joint à la déclaration de résultat. En outre, les plus-values en sursis d'imposition doivent être portées sur un registre spécial destiné à assurer leur suivi. Ces obligations déclaratives sont commentées dans la DB 4 I 41 à laquelle il convient de se reporter en tant que de besoin.
a. État de suivi des plus-values en sursis d'imposition.
47 L'article 54 septies-I du CGI prévoit que les exploitants qui réalisent des opérations placées sous le régime de sursis d'imposition prévu à l'article 38-7 bis du CGI doivent joindre à leur déclaration de résultat un état de suivi de ces plus-values. L'article 38 quindecies de l'annexe III au CGI précise le contenu de cet état, qui est établi sur papier libre (un modèle figure en annexe 2 à la DB 4 I 414 ).
Cet état est joint à la déclaration des bénéfices de l'année au cours de laquelle l'échange des titres est intervenu et des années suivantes, tant que les droits sociaux reçus en échange ne sont pas cédés.
48 Pour les opérations réalisées jusqu'au 31 décembre 1999, le défaut de production de l'état l'année au titre de laquelle l'opération d'échange a été réalisée est sanctionné par l'imposition immédiate du profit. Si l'opération a dégagé une perte, celle-ci ne peut être prise en compte que pour la détermination des bénéfices imposables de l'année au cours de laquelle les titres reçus en échange sont cédés (CGI, article 54 septies-I, 2ème alinéa).
En outre, l'absence d'état ou la production d'un état inexact ou incomplet lors de la déclaration des bénéfices des années ultérieures est sanctionnée par une amende égale à 1% des résultats (plus-values ou moins-values) omis (CGI, ancien article 1734 ter).
49 Pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2000, le défaut de production de l'état n'entraîne plus la remise en cause du régime du sursis d'imposition comme indiqué au n° 48 mais seulement l'application de l'amende de l'article 1734 ter du CGI dont le taux est porté à 5 % des résultats omis.
b. Registre de suivi des plus-values en sursis d'imposition.
50 Les plus-values d'échange de titres résultant d'une fusion ou d'une scission placées en sursis d'imposition par application des articles 38-7 bis et 93 quater-V du CGI doivent être portées sur un registre tenu par l'exploitant qui inscrit les titres à son actif professionnel (CGI, article 54 septies-Il).
Ce registre mentionne la date de l'opération d'échange, la nature des titres échangés, leur valeur comptable d'origine, leur valeur fiscale et leur valeur d'échange. Le registre est conservé jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle le dernier titre porté sur le registre est sorti de l'actif de l'exploitant et dans les conditions prévues à l'article L. 102 B du LPF.
Si le registre n'est pas tenu ou si les renseignements mentionnés sont incomplets ou inexacts, l'amende prévue à l'article 1734 ter du CGI est applicable (voir n°s 48 et 49 ).
c. État de suivi spécifique en cas de scission de sociétés (CGI, article 54 septies-III).
51 Conformément au décret n° 2000-740 du 1er août 2000, codifié au III de l'article 38 quindecies de l'annexe III au CGI, les sociétés bénéficiaires des apports à la suite d'une scission placée sous le régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI doivent fournir un état mentionnant, pour chaque opération de scission, la dénomination et l'adresse de la société scindée ainsi que la date de l'approbation de la scission par les assemblées générales et, pour chaque associé :
- son nom ou sa dénomination ;
- son adresse ;
- le nombre de titres grevés de l'engagement de conservation :
. attribués à la suite de l'opération de scission,
. détenus sur toute la période couverte par l'exercice,
. le cas échéant, cédés au cours de l'exercice.
VI. Cas particuliers
1. Plus-values d'apport à des sociétés de personnes (CGI, article 151 octies).
52Cf. ci-après DB 5 G 4813 .
2. Plus-values résultant de cessions de parts des sociétés de personnes (CGI, article 151 nonies-I).
53Cf. ci-après DB 5 G 49 .
3. Plus-values d'apport à des sociétés civiles de moyens et plus-values de cessions de parts desdites sociétés.
54Cf. ci-après DB 5 G 4822 .
4. Plus-values d'apport réalisées par une SCP à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif (CGI, article 151 octies A nouveau ; LFR pour 1999, article 19).
55Cf. ci-après DB 5 G 4813 .
5. Transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle (CGI, article 41-II).
56Pour les transmissions à titre gratuit réalisées depuis le 1er avril 1981, l'article 41-II du CGI prévoit que les plus-values du fonds de commerce constatées à l'occasion de toute transmission à titre gratuit d'entreprise individuelle ne sont pas comprises dans le bénéfice imposable.
Les membres des professions libérales - quelle que soit la nature de l'activité non commerciale exercée - soumis au régime de la déclaration contrôlée peuvent invoquer les dispositions de cet article pour l'ensemble des plus-values constatées sur les éléments affectés à l'exercice de leur profession.
57Le bénéfice de l'exonération est subordonné à l'obligation pour les nouveaux exploitants de n'apporter aucune modification aux évaluations des éléments affectés à l'exercice de la profession et figurant sur le registre des immobilisations tenu par l'ancien exploitant, qu'il s'agisse des éléments amortissables ou non amortissables.
6. Transmission à titre gratuit de parts de société de personnes (CGI, article 151 nonies-Il).
58Cf. infra DB 5 G 49 .
B. CONTRIBUABLES DONT LES RECETTES N'EXCÈDENT PAS 350 000 F
59 Conformément aux dispositions de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité non commerciale par des exploitants dont les recettes n'excèdent 350 000 F sont exonérées à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G 1 du même code.
Ces dispositions instituent donc, sous certaines conditions, une exonération générale des plus-values professionnelles réalisées par les exploitants dont les recettes annuelles n'excédent pas la limite susvisée.
Cette exonération bénéficie aux intéressés quel que soit le régime selon lequel ils sont assujettis à l'impôt sur le revenu : régime déclaratif spécial ou déclaration contrôlée à titre obligatoire ou sur option.
L'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI s'applique aux plus-values réalisées par les contribuables dans le cadre de leur activité professionnelle soit en cours d'activité, soit lors de la cession ou de la cessation de l'exploitation.
Elle concerne également les sociétés de personnes qui remplissent les conditions exigées.
I. Conditions de l'exonération
60 L'exonération est subordonnée aux trois conditions suivantes :
- les recettes ne doivent pas excéder 350 000 F ;
- l'activité doit avoir été exercée pendant cinq ans au moins ;
- le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir ou assimilé.
Pour bénéficier de l'exonération, ces conditions doivent être remplies simultanément.
1. Condition relative aux recettes.
61 Si les autres conditions prévues à l'article 151 septies du CGI sont remplies, l'exonération est applicable si les recettes de l'année de réalisation de la plus-value n'excédent pas 350 000 F.
Les recettes à prendre en considération pour l'appréciation de la limite s'entendent des recettes toutes taxes comprises, compte tenu, le cas échéant, des redressements opérés par le service.
62 En cours d'exploitation, la limite est appréciée en retenant les recettes de l'année civile au cours de laquelle la plus-value a été réalisée.
63 En cas de cession ou de cessation, l'article 202 bis du CGI prévoit que la condition relative au montant des recettes est appréciée sur deux années : l'exonération n'est applicable que si les recettes de l'année de réalisation de la plus-value, rapportées, le cas échéant, à douze mois 2 et les recettes de l'année précédente n'excèdent pas 350 000 F.
Les dispositions de l'article 202 bis du CGI sont applicables à toutes les plus-values susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 151 septies du même code et qui sont réalisées à l'occasion de la cession ou de la cessation de l'entreprise.
Ces dispositions ne concernent pas les plus-values réalisées en cours d'exploitation à l'occasion de la cession ou du transfert dans le patrimoine privé d'éléments de l'actif professionnel. Il convient, dans ce cas, de prendre en considération les recettes de l'année de réalisation de la plus-value.
2. Condition relative à la durée de l'activité.
64 Si les autres conditions prévues à l'article 151 septies du CGI sont réunies, l'exonération est applicable si l'activité a été exercée pendant au moins cinq ans.
Dans la généralité des cas, ce délai est décompté à partir du début d'activité, lequel s'entend de la date de création ou d'acquisition de la clientèle libérale.
Par exception à ce principe, le délai de cinq ans est décompté à partir de la date de mise en location si cette activité fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable. Cette exception n'est toutefois pas applicable aux contribuables qui, à la date de mise en location, remplissent les conditions de durée d'activité et de recettes prévues au 1er alinéa de l'article 151 septies (cf. DB 4 B 213 ).
1 L'article 7 de la loi n° 98-1266 de finances pour 1999 a transféré sous cet article les dispositions de l'ancien article 691 du CGI auquel faisait référence la précédente rédaction de l'article 151 septies du code précité.
2 Cet ajustement est effectué en fonction du nombre de jours d'activité par rapport à trois cent soixante-cinq.