B.O.I. N° 12 du 17 JANVIER 2002
Section 3 :
Sanctions
41.L'article 20 de la loi de finances rectificative pour 1999 supprime le deuxième alinéa du I de l'article 54 septies et le dernier alinéa du II de l'article 151 octies du code général des impôts et aménage le régime de l'amende prévu à l'article 1734 ter du même code.
42.La date de réalisation effective des opérations détermine le régime des sanctions qui leur est applicable.
Pour les opérations réalisées à compter du 1 er janvier 2000, le défaut de production de l'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies déjà cité au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération n'entraîne plus l'imposition immédiate du profit et le taux de l'amende applicable en cas d'infraction constatée dans la production de l'état de suivi est porté de 1 % à 5 % des résultats omis.
A. RÉGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS REALISEES AVANT LE 1 ER JANVIER 2000
I. L'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies du code général des impôts
43.Conformément à l'ancien deuxième alinéa du I de l'article 54 septies du code général des impôts, le défaut de production de l'état de suivi au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération entraîne l'imposition immédiate du profit. Si l'opération a dégagé une perte, celle-ci ne peut être déduite que des résultats imposables de l'exercice au cours duquel les éléments considérés sont cédés.
Si l'état de suivi n'est pas produit au titre des exercices ultérieurs à celui au cours duquel est réalisée l'opération ou si les renseignements qui y sont portés sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 1 % du montant des résultats omis, en application de l'ancien deuxième alinéa de l'article 1734 ter du code général des impôts.
II. L'état de suivi prévu au II de l'article 151 octies du code général des impôts
44.Le défaut de production de l'état de suivi prévu au II de l'article 151 octies du code général des impôts ou la production d'un état inexact ou incomplet au titre de l'année de réalisation de l'apport ou de l'une des années suivantes entraîne l'imposition immédiate des plus values afférentes aux biens non amortissables apportés qui ont été reportées conformément au I de cet article.
B. RÉGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS REALISEES À COMPTER DU 1 ER JANVIER 2000
45.Si l'état de suivi prévu au I de l'article 54 septies ou au II de l'article 151 octies du code général des impôts n'est pas produit au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération ou au titre des exercices ultérieurs, ou si les renseignements qui sont portés sur ces états sont inexacts ou incomplets, il est prononcé une amende égale à 5 % des résultats omis, en application du nouveau deuxième alinéa de l'article 1734 ter du code général des impôts.
C. MODALITES DE MISE EN OEUVRE DE L'AMENDE
46.Le taux de l'amende s'applique sur le montant des résultats [profit (plus-value) ou perte (moins-value)] non déclarés.
47.L'administration informe les contribuables de son intention d'appliquer cette amende, des motifs de celle-ci et de la possibilité dont ils disposent de présenter leurs observations dans un délai de trente jours. Le contentieux est assuré et l'amende est mise en recouvrement suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés, conformément à l'article 1734 ter du code général des impôts.
48. Exemple :
La société A clôture son exercice de douze mois le 30 juin.
Elle a apporté :
- le 4 juillet 1999 à la société B sa participation à 90 % dans la société F1. La plus-value d'apport des titres F1 s'élève à un montant de 3 M€ ;
- le 16 mars 2000 à la société C sa participation à 95 % dans les sociétés F2 et F3. La plus-value d'apport dégagée par l'apport des titres F2 s'élève à un montant de 10 M€. En revanche, l'apport des titres F3 dégage une moins-value d'un montant de 2 M€.
Ces deux opérations d'apports partiels d'actif ont été placées sous le régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts.
Hypothèse n° 1 :
La société A ne joint pas à sa déclaration de résultats établie au titre de l'exercice clos le 30 juin 2000 l'état de suivi correspondant à l'apport réalisé le 4 juillet 1999.
La plus-value d'apport d'un montant de 3 M€ est immédiatement taxée en 2000. Aucune amende n'est appliquée.
Hypothèse n°2 :
La société A a joint l'état de suivi correspondant à l'apport réalisé le 4 juillet 1999 à sa déclaration de résultats déposée au titre de l'exercice clos le 30 juin 2000 mais n'a mentionné ni la valeur fiscale des titres F1 apportés qui diffère de leur valeur d'inscription comptable dans les écritures de la société B ni la valeur fiscale des titres B reçus en rémunération de l'apport qui diffère de leur valeur d'inscription comptable dans les écritures de la société A.
L'amende est calculée à partir du montant des résultats omis soit la somme du montant de la plus-value d'apport des titres F1 (3 M€) et du montant de la plus-value fiscale latente sur les titres B reçus en rémunération (3 M€). Elle sanctionne en effet l'absence de déclaration de la valeur fiscale des titres F1 apportés et de la valeur fiscale des titres B reçus en rémunération de l'apport conformément au n° 16 de la présente instruction.
La société A est donc passible d'une amende d'un montant égal à 60 000 [(3 M€ + 3M€) x 1 %] à raison des titres apportés et de ceux reçus en échange.
Hypothèse n°3 :
La société A ne joint pas à sa déclaration de résultats établie au titre de l'exercice clos le 30 juin 2000 l'état de suivi relatif à l'opération d'apport réalisée le 16 mars 2000.
Dans ces conditions, la société A est passible d'une amende d'un montant égal à 5 % du montant des résultats omis, soit la somme du montant de la plus-value et de la moins-value d'apports [12 M€ (10 M€ + 2 M€)] et du montant de la plus-value fiscale latente sur les titres C reçus en rémunération [ 8 M € (10 M€ - 2 M€)].
L'amende sanctionne l'absence de déclaration de la valeur fiscale des titres F2 et F3 apportés et de la valeur fiscale des titres C reçus en rémunération de l'apport. Son montant s'élève donc à 1 M€ [(12 M€ + 8 M€) x 5 %)] au titre de l'exercice clos le 30 juin 2000 pour défaut de déclaration des renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des titres F2 et F3 apportés et des titres C reçus en rémunération.
L'amende a pour objet de faciliter le contrôle de la taxation ou de la déduction des résultats de cessions ultérieurs des éléments apportés. A cet égard, la déduction d'un montant erroné de moins-value est autant préjudiciable au Trésor public que la taxation d'une moindre plus-value.
L'assiette de l'amende comprend donc, en valeur absolue, la moins-value d'apport des titres F3. La déclaration de la valeur fiscale des titres F3 est indispensable au contrôle du montant de la plus-value de cession ou de la moins-value de cession qui sera ultérieurement constatée par la société C. Il ne saurait donc y avoir de compensation algébrique entre les montants des plus-values et des moins-values non déclarées pour la détermination du montant de l'amende.
Toutefois, il est admis qu'une telle compensation soit réalisée pour la détermination du montant de l'amende calculée à partir de la valeur fiscale des titres reçus en rémunération d'un apport placé sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts, au cas particulier les titres C. Ainsi, et d'une façon générale, lorsque les renseignements relatifs aux titres reçus en rémunération d'un apport partiel d'actif (de titres ou de branches d'activité) ne sont pas régulièrement déclarés sur l'état de suivi, le taux de l'amende s'applique au montant de la plus-value fiscale latente mise en sursis d'imposition conformément aux dispositions prévues au b. du 1 de l'article 210 B déjà cité.
En conséquence, si la société A omet également de joindre l'état de suivi à sa déclaration de résultats déposée au titre de l'exercice clos le 30 juin 2001, une amende d'un montant égal à 400 000 € ( 8 M € x 5 %) sera à nouveau applicable pour défaut de déclaration des renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des titres C reçus en échange.
CHAPITRE DEUXIEME :
LE REGISTRE
49.Les plus-values dégagées sur des éléments d'actif non amortissables à l'occasion d'opérations d'échange, de fusion, d'apport, de scission, de transformation ou de transmission à titre gratuit d'entreprise, et dont l'imposition a été reportée, sont mentionnées sur un registre, conformément au II de l'article 54 septies du code général des impôts.
Section 1 :
Entreprises et régimes concernés
50.Le registre est tenu par l'entreprise qui a inscrit à l'actif de son bilan des biens non amortissables auxquels est attachée une plus-value en report ou en sursis d'imposition conformément à l'un des dispositifs suivants :
- échange de titres (5 bis, 7 et 7 bis de l'article 38 du code général des impôts). Les contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux placés sous le régime prévu au V de l'article 93 quater du code général des impôts sont soumis aux mêmes obligations ;
- transmission à titre gratuit d'entreprise individuelle (article 41 du code général des impôts) ;
- attribution gratuite de titres (2 de l'article 115 du code général des impôts) ;
- apport d'entreprise individuelle à une société (article 151 octies du code général des impôts) ;
- apports réalisés par les sociétés civiles professionnelles non soumises à l'impôt sur les sociétés (article 151 octies A du code général des impôts) ;
- apports (fusions, scissions et apports partiels d'actif) réalisés par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés (articles 210 A et 210 B du code général des impôts) 7 ;
- transformation en société coopérative ouvrière de production (article 210 D du code général des impôts) ;
- échanges de titres dans le cadre d'opérations de nationalisation (article 248 A du code général des impôts) ;
- échanges de titres dans le cadre d'opérations de privatisation (article 248 E du code général des impôts).
51.Le registre concerne toutes les plus-values en sursis d'imposition ou en report d'imposition dégagées sur les biens non amortissables quelle que soit la date de réalisation de l'opération dès lors que ces biens sont toujours inscrits à l'actif du bilan de l'entreprise.
52.Les biens non amortissables auxquels n'est attachée aucune plus-value en sursis d'imposition ou en report d'imposition n'ont pas à être portés sur le registre. Il en est de même des plus-values en report d'imposition relatives aux biens amortissables.
53.Par ailleurs, lorsque la valeur comptable d'un bien non amortissable auquel est attachée une plus-value en sursis d'imposition (et non un report d'imposition) correspond régulièrement à sa valeur fiscale, il est admis que la plus-value en sursis d'imposition ne soit pas portée sur le registre.
Section 2 :
Modalités de tenue du registre
A. CONTENU DU REGISTRE
54.Le registre doit mentionner la date de l'opération et, pour chaque bien reçu à l'échange ou apporté, sa nature, sa valeur comptable d'origine, sa valeur fiscale et sa valeur d'échange ou sa valeur d'apport.
B. MODALITÉS DE CONSERVATION DU REGISTRE
55.Le registre doit être conservé dans les conditions prévues à l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle le dernier bien porté sur le registre est sorti de l'actif de l'entreprise.
56.Le registre doit être présenté à toute réquisition de l'administration.
Section 3 :
Sanctions
57.Lorsque les entreprises ne peuvent présenter le registre ou lorsque les renseignements portés sur ce registre sont incomplets ou inexacts, il est prononcé une amende égale à 1 % du montant des plus-values omis sur le registre lorsqu'elles ont été dégagées à l'occasion d'opérations réalisées avant le 1 er janvier 2000, en vertu du premier alinéa de l'article 1734 ter du code général des impôts.
58.Pour les opérations réalisées à compter du 1 er janvier 2000, le taux de l'amende est porté à 5 %.
59. L'administration informe les entreprises de son intention d'appliquer cette amende, des motifs de celle-ci et de la possibilité dont elles disposent de présenter leurs observations dans un délai de trente jours. Le contentieux est assuré et l'amende est mise en recouvrement suivant les règles applicables à l'impôt sur les sociétés.
CHAPITRE TROISIEME :
L'ETAT DE SITUATION DE PROPRIETE DES TITRES GREVES D'UN ENGAGEMENT DE CONSERVATION DE TROIS ANS A LA SUITE D'UNE SCISSION
60.L'application du régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts à l'occasion d'une opération de scission de société soumise à l'impôt sur les sociétés, conformément aux dispositions prévues à l'article 210 B du même code permet, notamment, de ne pas taxer immédiatement les plus-values d'apport et les provisions qui conservent leur objet.
L'application de plein droit du régime de faveur est notamment subordonnée à l'engagement des associés de la société scindée de conserver pendant au moins trois ans les titres représentatifs des apports qu'ils ont reçus en échange des titres de la société scindée dissoute (cf. en ce sens l'instruction du 4 février 2000, bulletin officiel des impôts 4 I-1-00 ).
Sur agrément, la condition d'association entre les parties prévue au 3 de l'article 210 B est concrétisée par un engagement de même nature (voir en ce sens le bulletin officiel des impôts 13 D-1-00 du 7 juillet 2000).
Le contrôle du respect de ces engagements est notamment assuré par la production d'un état de situation de propriété des titres grevés de l'engagement de conservation. Cet état est prévu au III de l'article 54 septies du code général des impôts.
Section 1 :
Sociétés concernées
61.Toutes les sociétés bénéficiaires d'un apport réalisé à l'occasion d'une scission placée, de plein droit ou sur agrément, sous le régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts, conformément aux dispositions prévues à l'article 210 B du même code, doivent obligatoirement produire un état indiquant la situation de propriété, au cours de l'exercice, des titres grevés de l'engagement de conservation de trois ans.