SECTION 2 PENSIONS DE VIEILLESSE ET DE RETRAITE

SECTION 2

Pensions de vieillesse et de retraite

La vieillesse est le temps de la vie où les possibilités d'activité diminuent. La retraite est l'état de celui qui, possédant l'ancienneté (d'âge ou de services) voulue, peut quitter son emploi ou sa fonction.

En tant que telle, la vieillesse fait l'objet d'efforts individuels d'épargne ou d'assurance, ou donne lieu à des mesures de protection sociale (aides aux personnes âgées, allocations aux vieux travailleurs, par exemple).

Quant aux moyens de subsistance durant la retraite, ils sont généralement organisés sous la forme de régimes collectifs, le plus souvent professionnels ou socioprofessionnels, faisant appel à des cotisations versées directement ou indirectement par les intéressés durant leur période d'activité.

Sur le plan fiscal, dès lors que les sommes allouées aux intéressés ont le caractère de revenus, elles entrent dans le champ d'application de l'impôt en vertu des dispositions de l'article 79 du CGI.

Seront examinés successivement :

- les principes d'imposition ( 5 F 1221 ) ;

- les exonérations ( 5 F 1222 ) ;

- les cas particuliers ( 5 F 1223 ).

SOUS-SECTION 1

Principes d'imposition

1D'une manière générale, sous réserve des exonérations expressément prévues par la loi (cf. 5 F 1222 ) et compte tenu des cas particuliers exposés plus loin (cf. 5 F 1223 ), les allocations, rentes ou indemnités allouées :

- soit en récompense de services rendus dans la vie active,

- soit à raison de droits acquis lors de la constitution d'une retraite,

- soit pour assurer des ressources aux personnes ayant atteint un certain âge, et dont le paiement est, le plus souvent, garanti au bénéficiaire sa vie durant, constituent, en principe, des pensions passibles de l'impôt sur le revenu en vertu de l'article 79 du CGI.

  I. Champ d'application

2  Entrent ainsi dans le champ d'application de l'impôt, dans la catégorie des pensions, notamment :

a. les pensions civiles et militaires servies par l'Etat ;

b. les sommes perçues au titre de l'assurance vieillesse du régime général de sécurité sociale, du régime agricole, des divers régimes spéciaux, des régimes autonomes des non-salariés non agricoles ;

c. les pensions servies par les régimes complémentaires de retraite légaux ou contractuels ;

d. les arrérages visés par les dispositions de l'article 158-6, dernier alinéa du CGI, servis par les régimes de retraite complémentaire institués par :

1° la Caisse nationale de prévoyance de la fonction publique (PREFON) ;

2° le Comité de gestion des oeuvres sociales des établissements publics d'hospitalisation, de soins, de cure et de prévention relevant du ministère des affaires sociales ;

3° l'Union nationale des mutuelles retraite des instituteurs et des fonctionnaires de l'éducation nationale et de la fonction publique (UNMRIFEN-FP).

Les arrérages perçus de l'UNMRIFEN-FP avant le 1er janvier 1989 ont normalement été soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des rentes viagères à titre onéreux en application de l'article 1586 du CGI. La même règle est applicable aux arrérages perçus après cette date pour la fraction correspondant à des droits acquis avant le 1er janvier 1989.

Les pensions ou la fraction de ces dernières qui correspondent à des cotisations versées depuis le 1er janvier 1989 sont imposables dans la catégorie des pensions.

Trois situations peuvent donc se présenter :

- le retraité n'a pas versé de cotisations après le 1er janvier 1989 : ses arrérages de pension sont, pour leur montant total, soumis au régime fiscal des rentes viagères constituées à titre onéreux ;

- le retraité a commencé à cotiser après le 1er janvier 1989 (nouveaux affiliés) : ses arrérages de pensions seront, pour leur montant total, imposés selon les règles applicables aux pensions ;

- l'affilié a versé des cotisations avant et après le 1er janvier 1989 : ses arrérages feront l'objet d'une répartition entre :

la fraction des arrérages qui correspond aux cotisations versées avant le 1er janvier 1989, qui est soumise au régime fiscal des rentes viagères à titre onéreux,

la fraction des arrérages qui correspond aux cotisations versées après cette date, qui est imposée selon les règles applicables aux pensions.

Le montant de chacune de ces deux fractions est communiqué au bénéficiaire du complément de retraite par l'UNMRIFEN-FP ;

e. les allocations servies directement par les entreprises à leurs anciens salariés ;

f. les pensions servies aux élus locaux par le régime de retraite complémentaire des agents non titulaires des collectivités publiques ;

g. les pensions de retraite versées par les organismes internationaux à leurs anciens fonctionnaires retraités, sous réserve, bien entendu, des règles de territorialité (en ce sens, CE arrêt du 6 juin 1997, n° 148 683, X...  ; sur les règles de territorialité, cf. 5 F 13 ) ;

h. les allocations versées par le fonds de solidarité des médecins des hôpitaux aux anciens médecins, à leurs veuves ou à leurs enfants.

  II. Sommes soumises à l'impôt

Les sommes soumises à l'impôt comprennent la totalité de la prestation, à savoir :

3- la pension principale telle qu'elle résulte, le cas échéant, des diverses bonifications ayant affecté son calcul (bonifications pour campagne de guerre, pour ancienneté, pour dépaysement, pour services particuliers, etc.) ;

4-ainsi que les avantages accessoires en argent ou en nature concédés au titulaire de la pension ou à ses ayants droit.

5Sont à retenir à ce titre, notamment :

- les majorations pour conjoint à charge (en ce qui concerne les majorations pour enfants à charge, cf. 5 F 1222, n°s 2 et suiv. ) ;

- les bonifications pour campagne de guerre qui majorent la pension d'ancienneté attribuée aux anciens combattants à raison de leurs services civils ;

- sauf cas particulier, les allocations supplémentaires servies par les régimes de retraite à leurs affiliés (allocations ou rentes éducation, allocation décès, allocation maladie, bourses, allocations de chauffage, prise en charge des frais de pension dans une maison de retraite, etc.) ;

- la mise à la disposition du pensionné d'un logement ou d'attributions gratuites ou à prix réduit de charbon, de gaz, d'électricité ou d'autres éléments.

6Ne sont pas à prendre en considération :

- les conditions d'âge, variables suivant les régimes, d'ouverture des droits à pension ;

- la forme du régime de retraite (par répartition ou par capitalisation) ;

- le genre de l'activité exercée ouvrant droit au bénéfice de la pension (salariée ou non salariée, agricole ou commerciale, etc.) ou même l'absence de toute activité préalable (transformation d'une pension d'invalidité en pension vieillesse à compter d'un âge donné, par exemple) ;

- les modalités de l'attribution de la pension (attribution par l'employeur, l'organisme ou la collectivité sans versement de cotisations par l'attributaire ou ses ayants droit, attribution par un organisme financé uniquement par des cotisations de ses affiliés) ;

- la nature du payeur de la pension (entreprise, État, collectivités locales, établissements publics, caisses de retraite, sociétés d'assurances, organismes de sécurité sociale, etc.) ;

- le caractère insaisissable et incessible ou non de la pension (CE, arrêt du 10 novembre 1947, req. n° 81255, RO, p. 301) ;

- l'appellation donnée à la pension (indemnité, rente, allocation, pension d'ancienneté, pension au taux plein ou proportionnelle, pension temporaire, pension de réversion ou de veuve, pension d'orphelin ou d'éducation, etc.) ;

- la périodicité de son versement (mensuelle, trimestrielle, annuelle).

7C'est ainsi que le Conseil d'Etat a jugé qu'étaient passibles de l'impôt dans la catégorie des pensions :

- la pension d'ancienneté proportionnelle qu'un ancien dirigeant d'entreprises industrielles de gaz et d'électricité nationalisées perçoit d'Électricité de France en application des dispositions annexées au statut national du personnel des industries électriques et gazières (CE, arrêt du 22 novembre 1967, req. n° 69737, RO, p. 234) ;

- les arrérages provenant de versements effectués au profit des employés d'une société mutuelle d'assurances auprès de la Caisse nationale de prévoyance par la caisse de prévoyance du personnel de la société, soit annuellement pendant la période d'activité de l'intéressé, soit globalement au moment de son admission à la retraite, en vertu d'engagements pris par la société mutuelle de servir une retraite complémentaire à ceux de ses salariés qui remplissent les conditions d'âge et d'ancienneté prévues au contrat qui les lie (CE, arrêt du 22 novembre 1967, req. n° 69935, RO, p. 236) ;

- les sommes perçues chaque trimestre par un ancien minotier de la Caisse d'allocation vieillesse et de prévoyance des industries et du commerce de gros agricoles et alimentaires (CAVICA) [CE, arrêt du 21 février1968, req. n° 71846, RJCD, 1968, p. 38] ;

-les allocations versées à un ouvrier admis à la retraite par l'Institution centrale interprofessionnelle de retraite des salariés au titre de retraite complémentaire (CE, arrêt du 21 juillet 1972, req. n° 84984, RJ n° III, p. 153) ;

- les arrérages servis à un avoué par la caisse d'allocation vieillesse des officiers ministériels à laquelle l'intéressé était légalement affilié en vue de recevoir une retraite complémentaire dans les conditions fixées par les dispositions législatives et réglementaires (CE, arrêt du 4 juillet 1973, req. n° 86395, RJ n° III, p. 115) ;

- la pension de réversion proportionnelle qui est servie en vertu du code des pensions civiles et militaires à la veuve d'un fonctionnaire décédé dans un accident de trajet et dont le montant est uniquement fonction de la durée des services (CE, arrêt du 14 mai 1975, req. n° 93180) ;

- la retraite complémentaire perçue en contrepartie d'un rachat de points pendant la période d'activité qui ne peut être considérée comme une rente viagère à titre onéreux et est donc intégralement imposable dans la catégorie des pensions (CE, arrêt du 4 décembre 1989, req. n° 76801).

Remarques.

1. La jurisprudence reconnaissant le caractère de pension aux sommes allouées par une entreprise à ses dirigeants ou cadres en contrepartie des services rendus par le bénéficiaire ou l'auteur des ayants droit est analysée dans la série 4 FE, division C 4456 .

2. En ce qui concerne le caractère de pensions reconnu aux prestations servies par le régime de prévoyance des joueurs professionnels de football, cf. ci-après 5 F 1254 .