SOUS-SECTION 3 DISPOSITIONS CONCERNANT LES IMMOBILISATIONS
SOUS-SECTION 3
Dispositions concernant les immobilisations
1Des dispositions particulières régissent :
- les immeubles bâtis ou non bâtis appartenant à l'exploitant et utilisés pour les besoins de l'exploitation ;
- la maison d'habitation appartenant à l'exploitant ;
- les équidés et les bovidés utilisés comme animaux de trait ou affectés exclusivement à la reproduction ainsi que les chevaux de course mis à l'entraînement ;
- les améliorations du fonds résultant de pratiques culturales.
Enfin, les immobilisations ont pu faire l'objet de la réévaluation légale prévue par les articles 238 bis -I et 238 bis -J du CGI.
A. IMMEUBLES BÂTIS ET NON BÂTIS
I. Principe
2Les immeubles bâtis ou non bâtis utilisés pour les besoins de l'exploitation et appartenant à l'exploitant sont obligatoirement inscrits à l'actif du bilan (CGI, annexe III, art. 38 sexdecies D-I ).
- les terres (cf. toutefois ci-dessous, n°s 8 et suivants ) ;
- les plantations (cf. ci-dessous, n° 38 ) ;
- les améliorations foncières temporaires, celles-ci s'entendent des travaux qui n'apportent qu'une amélioration provisoire du fonds : travaux de drainage 1 , création de voies de dessertes sommaires... (cf. ci-dessous, n° 38 ) ;
- les améliorations foncières permanentes (cf. toutefois ci-dessous, n° 25 ) ; celles-ci s'entendent des travaux de défrichement, arasement des talus, comblement des mares, etc. Elles constituent un élément du prix de revient des sols ;
- les bâtiments d'exploitation, c'est-à-dire ceux qui bénéficient de l'exonération permanente de taxe foncière des propriétés bâties visée à l'article 1382-6° du CGI (granges, écuries, greniers, etc.) ;
- les locaux d'habitation où est logé le personnel salarié de l'entreprise.
3En revanche, l'exploitant n'est pas tenu de comprendre dans son bilan les autres éléments de son actif. Tel est le cas, notamment des parts de coopératives agricoles ou de caisses de crédit agricole mutuel qu'il détient. L'option constitue une décision de gestion qui, bien entendu, est opposable non seulement à l'administration mais à l'exploitant lui-même.
Remarques :
4 a. L'obligation prévue ci-dessus ne concerne que les terres et bâtiments affectés à l'exploitation ; si un exploitant donne en location une propriété rurale, l'inscription de cette propriété à l'actif reste facultative.
5 b. Lorsqu'un exploitant transfère un immeuble bâti ou non bâti de son patrimoine privé à l'actif de l'entreprise , ce bien doit être porté au bilan pour la valeur réelle qu'il comporte au jour de cette inscription. L'administration se réserve toutefois la possibilité de remettre en cause l'évaluation retenue, en recourant à la procédure de répression des abus de droit, s'il apparaît que l'opération n'a eu pour but que d'obtenir un allégement de la taxation de la plus-value attendue d'une cession de l'immeuble.
6 c. En cas de démembrement du droit de propriété, l'usufruitier, qui n'a pas la qualité de propriétaire, ne peut faire figurer à son bilan les terres et bâtiments sur lesquels porte son droit. Au contraire, le nu-propriétaire est tenu à l'inscription des bâtiments et des terres 2 . Elle doit être faite pour la valeur réelle de la nue-propriété à la date du démembrement.
Lorsqu'il a été fait application du mode de calcul prévu à l'article 762 du CGI pour la liquidation des droits de mutation dus sur l'acte constatant le démembrement de propriété, la valeur forfaitaire ainsi déterminée peut, à titre de règle pratique, être retenue.
La valeur d'inscription n'a pas lieu d'être modifiée au moment de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété, dès lors que cette opération s'opère au profit du nu-propriétaire sans qu'il ait à fournir de contrepartie.
L'exploitant conserve néanmoins la faculté de constater en comptabilité l'accroissement d'actif résultant de l'extinction de l'usufruit. Mais cette opération, assimilable à une réévaluation, dégage un profit imposable dans les conditions de droit commun.
7 d. En ce qui concerne l'évaluation des immeubles bâtis et non bâtis, cf. DB 5 E 3223 n° 67 et DB 5 E 3231 n° 12 .
II. Dérogation : maintien des terres dans le patrimoine privé de l'exploitant
8Bien que les terres appartenant à l'exploitant et utilisées pour les besoins de son exploitation doivent en principe être inscrites à l'actif du bilan, l'exploitant est autorisé, sous certaines conditions, à conserver ces biens dans son patrimoine privé (CGI, ann. III, art 38 sexdecies D-I ).
1. Bénéficiaires du droit d'option.
9Conformément aux articles 38 sexdecies D-I et 38 sexdecies JH de l'annexe III au CGI, les exploitants imposés selon un régime réel (normal ou simplifié) ou le régime transitoire 3 peuvent, sous certaines conditions, décider de maintenir leurs terres dans leur patrimoine privé.
Cette faculté d'option concerne les propriétaires et nus-propriétaires de terres agricoles. Mais elle est sans objet pour les usufruitiers de ces biens, dès lors qu'ils ne peuvent pas faire figurer à leur bilan les terres sur lesquelles portent leurs droits (cf. ci-dessus n° 6 ).
10Les exploitations familiales (c'est-à-dire l'ensemble des exploitations des conjoints et de leurs enfants mineurs) sont considérées comme une exploitation unique compte tenu de l'étroite communauté d'intérêts qui existe entre les membres du foyer fiscal quel que soit le régime matrimonial des époux. L'option doit donc porter notamment sur l'ensemble des terres dont l'un et l'autre conjoint ou leurs enfants mineurs sont propriétaires et qui sont utilisées. pour les besoins de l'exploitation, sauf s'il existe un bail à ferme entre eux 4 .
Cette solution s'applique dans les conditions exposées ci-dessous n° 21 .
Pour l'application des dispositions ci-après, la notion d' « exploitant s'applique donc indifféremment à « l'exploitant individuel » et à « l'exploitation familiale ».
2. Forme de l'option.
11L'exploitant qui désire conserver les terres dont il est propriétaire dans son patrimoine privé doit faire connaître son choix à l'administration.
Aucune forme particulière n'est exigée pour l'exercice de ce choix.
Mais dés lors que les terres doivent normalement être inscrites au bilan et que la faculté donnée aux exploitants de maintenir ces biens dans leur patrimoine privé constitue une dérogation à ce principe, les intéressés qui optent pour cette dernière solution doivent signifier leur choix à l'administration de manière expresse.
Le seul fait pour un exploitant de s'abstenir de faire figurer les terres à son bilan ne peut donc en aucune façon être assimilé à l'exercice de l'option (cf. en ce sens, CE 17 mai 1991, n° 68211).
3. Délai de l'option.
a. Principes applicables.
12L'exploitant qui désire conserver ses terres dans son patrimoine privé doit, quelle que soit la durée des exercices comptables, faire connaître son choix au plus tard lors du dépôt de la déclaration des résultats du troisième exercice au titre duquel il est imposé selon un régime de bénéfice réel ou le régime transitoire. Jusqu'à l'expiration de ce délai, l'exploitant reste libre d'inscrire ou de ne pas inscrire ses terres au bilan 5 .
Bien entendu, il peut exercer son option avant l'expiration de ce délai de réflexion, lors du dépôt de la déclaration des résultats du premier ou du deuxième exercice imposé d'après un régime de bénéfice réel ou le régime transitoire.
b. Conséquences de l'existence d'un délai de réflexion.
13Jusqu'à l'expiration du délai imparti pour le dépôt de la déclaration du troisième exercice, la décision d'inscrire ou de ne pas inscrire l'ensemble des terres à l'actif du bilan constitue une décision de gestion opposable à l'exploitant comme à l'administration.
Dans la pratique, les situations susceptibles de se rencontrer sont les suivantes :
1° Période anténeure à l'option ou à l'expiration du délai d'option.
- L'exploitant ne fait pas connaître son choix et n'inscrit pas ses terres au bilan.
14Il ne peut déduire de ses résultats les charges foncières qui incombent normalement au propriétaire et qui se rapportent à ses terres (taxe foncière sur les propriétés non bâties, intérêts d'emprunts, frais divers d'acquisition, etc.). De même, il ne peut inscrire les améliorations foncières permanentes qui constituent un élément du prix de revient des terres qu'elles concernent.
Les plus-values de cession des terres réalisées avant l'inscription de celles-ci au bilan ne sont pas soumises au régime des plus-values professionnelles. Elles peuvent, le cas échéant, être imposées selon le régime des plus-values des particuliers si les terrains vendus sont susceptibles d'être assimilés à des terrains à bâtir (cf. DB 5 E 3223, n° 70 ). Les frais exposés à l'occasion de leur cession ne sont pas déductibles des résultats de l'exploitation.
Toutefois, l'exploitant doit obligatoirement inscrire au bilan les dépenses d'améliorations temporaires et les plantations, quelle que soit sa décision relative aux terres agricoles (cf. ci-dessous n° 38 ).
- L'exploitant inscrit ses terres au bilan.
15L'exploitant est réputé avoir pris une décision de gestion en renonçant à la faculté qui lui était offerte d'attendre l'expiration du délai prévu au deuxième alinéa de l'article 38 sexdecies D-I déjà cité 6 .
Dans cette situation, l'exploitant est tenu d'inscrire au bilan toutes les terres dont il est propriétaire et qui sont utilisées pour son activité 7 . Corrélativement, il peut déduire des résultats de son exploitation l'ensemble des charges foncières relatives à ces terres, qui sont engagées au cours de l'exercice au titre duquel l'inscription est effectuée.
En revanche, il ne peut déduire les charges foncières relatives à ces terres qui ont été engagées au cours d'exercices antérieurs.
2° Période postérieure à l'option ou à l'expiration du délai d'option.
- L'exploitant opte dans le « délai de réflexion » pour le maintien des terres dans son patrimoine privé.
16À compter de l'exercice au titre duquel l'option est exercée et jusqu'à l'expiration de celle-ci (éventuellement après renouvellement), l'exploitant ne peut faire figurer à son bilan ni les terres qu'il possédait au moment de l'option, ni celles qu'il acquiert ensuite, ni les améliorations foncières permanentes de ces terres.
Si une telle inscription était constatée, il conviendrait d'en faire abstraction et de refuser la déduction des charges afférentes aux terres correspondantes.
Durant cette période, il est fait application du régime fiscal précisé ci-dessus n° 14 .
(Sur la possibilité de renonciation à l'option pour les terres acquises à titre onéreux au cours de cette période et à compter du 1er janvier 1987, voir toutefois n° 31 ).
17 Cas particulier : L'exploitant avait, avant son option, inscrit les terres à son bilan.
Avant le 29 mai 1989, il était admis que pendant le délai prévu au deuxième alinéa de l'article 38 sexdecies D-I de l'annexe III au CGI, les exploitants étaient autorisés à inscrire leurs terres au bilan puis pouvaient formuler une option pour le maintien de ces terres dans leur patrimoine privé. Cette possibilité est désormais supprimée (cf. ci-dessus n° 15 ), l'inscription des terres au bilan au cours du « délai de réflexion » vaut renonciation à la possibilité de maintenir les terres dans le patrimoine privé (cf. n° 15 ).
Toutefois, il est admis à titre transitoire que les exploitants pour lesquels le délai d'option n'est pas expiré au 29 mai 1989 et qui ont inscrit leurs terres au bilan puissent se prévaloir des dispositions antérieures qui leur permettaient de revenir sur leur choix. Si, au plus tard à l'expiration du délai d'option, ils prennent la décision de maintenir les terres dans leur patrimoine privé, ils pourront procéder au retrait de ces terres du bilan. Ce retrait doit intervenir à la clôture de l'exercice dont les résultats sont déclarés lors de la formulation du choix de l'exploitant.
Il est rappelé que le retrait dans le patrimoine privé des terres inscrites au bilan reste assimilé à une cession et rend applicable le régime d'imposition de la plus-value acquise, le cas échéant, par ces terres depuis la date du franchissement de la limite du forfait (cf. DB 5 E 3223 n° 70 ).
Mais, comme par le passé, il n'y a pas lieu de remettre en cause les déductions qui ont pu être opérées par ces exploitants lorsque les terres figuraient au bilan.
- L'exploitant n'a pas fait connaître sa décision à l'expiration du délai de réflexion.
18Conformément aux principes exposés ci-dessus n° 13 , cet exploitant doit obligatoirement inscrire ses terres au bilan du quatrième exercice soumis à un régime de bénéfice réel ou au régime transitoire.
Lorsque l'exploitant a omis d'inscrire ses terres, il est réputé avoir commis une erreur comptable qui peut être rectifiée à tout moment par lui-même ou l'administration 8 .
Pour la détermination des résultats de l'exercice au titre duquel les terres sont inscrites au bilan et des exercices suivants, les règles exposées ci-dessus n° 15 sont applicables.
1 En revanche, les frais d'entretien et de fonctionnement d'un réseau de drainage constituent des frais généraux déductibles immédiatement des résultats pour les exploitants soumis à un régime d'imposition autre que celui du forfait (R.M. PATRIAT, député, JO débats AN du 27.8.1990, p. 4064 n° 26832).
2 Sauf option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé (cf. ci-dessous n° 9 ).
3 Les exploitants soumis au régime transitoire n'ont pas l'obligation d'établir un bilan. Ils sont simplement tenus de fournir tous les ans un tableau des immobilisations. L'expression « inscription au bilan » qui sera employée dans les développements qui suivent doit s'entendre comme signifiant également « inscription au tableau des immobilisations » pour les exploitants soumis à ce régime.
4 Sur cette notion, cf. DB 5 E 223 n°s 3 et suiv.
5 Pour les fermiers, cf. ci-dessous n° 20 .
6 À la différence de l'option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé qui doit être expresse, la renonciation à ce droit n'a pas à observer ce formalisme dès lors que l'inscription des terres est en principe obligatoire.
7 Pour les terres appartenant au conjoint, cf. ci-dessus n° 10 .
8 Cette solution est conforme à la jurisprudence du Conseil d'État (CE, arrêts du 15 décembre 1982, req. n° 25106, du 19 mars 1986, req. n° 38467 et du 1er décembre 1999, req. n° 188611).