DIVISION I IS - DISPOSITIONS PARTICULIÈRES FUSIONS ET OPERATIONS ASSIMILÉES
DIVISION I
IS - DISPOSITIONS PARTICULIÈRES FUSIONS ET OPERATIONS ASSIMILÉES
AVERTISSEMENT
La présente documentation tient compte de la législation et de la réglementation en vigueur, ainsi que des solutions intervenues à la date du 1er novembre 1995.
Elle intègre notamment les BOI suivants :
En conséquence, ceux-ci peuvent être archivés.
INTRODUCTION
1La fusion désigne l'ensemble des opérations par lesquelles une ou plusieurs sociétés transmettent leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société qu'elles constituent. Ces opérations doivent en principe, entraîner toutes les conséquences fiscales d'une cessation totale d'entreprise et notamment, donner lieu à l'imposition immédiate au nom de ces sociétés de l'ensemble des bénéfices non encore taxés, y compris les plus-values réalisées à cette occasion.
2Cependant, en vue d'encourager les fusions, qui sont l'instrument privilégié de la restructuration des entreprises, le législateur a institué un régime fiscal fondé sur le principe que la fusion est une opération intercalaire et que la société absorbante continue purement et simplement la société absorbée.
3La concentration des entreprises n'implique pas nécessairement la fusion totale des actifs des entreprises. Aussi, le régime fiscal spécial des fusions est-il appliqué, sous certaines conditions, aux scissions ou divisions de sociétés et aux apports partiels d'actif.
4Dans les développements suivants il sera traité du régime fiscal applicable en matière d'impôt sur les sociétés :
- aux fusions de sociétés (titre premier) ;
- et aux opérations assimilées aux fusions (scissions de sociétés, apports partiels d'actif) [titre 2].
5Le régime des fusions et des opérations assimilées au regard des droits d'enregistrement fait l'objet de développements dans la série 7 E (division H), cependant que les conséquences des fusions et opérations assimilées en matière de revenus de capitaux mobiliers sont traitées dans la division J de la présente série (cf. 4 J 1225 ).
6Enfin, il a paru judicieux de regrouper dans une même division de la série 13 RC toutes les opérations qui, quoique relatives aux fusions et aux opérations assimilées, sont soumises à un agrément préalable de l'Administration 1 :
- apports faits à des personnes morales étrangères (cf. 13 D 2211 ) ;
- scissions de sociétés (cf. 13 D 2212 ) 2 ;
- apports partiels d'actif (cf. 13 D 2213 ) ;
- report des déficits et des amortissements réputés différés (cf. 13 D 222 ).
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPOTS
(législation applicable au 2 septembre 1994)
Art. 54 septies. - I. Les entreprises placées sous l'un des régimes prévus par les 5 bis, 7 et 7 bis de l'article 38 et les articles 151 octies, 210 A, 210 B et 210 D doivent joindre à leur déclaration de résultat un état conforme au modèle fourni par l'administration faisant apparaître, pour chaque nature d'élément, les renseignements nécessaires au calcul du résultat imposable de la cession ultérieure des éléments considérés. Un décret précise le contenu de cet état [Voir l'article 38 quindecies de l'annexe III].
Le défaut de production de l'état prévu à l'alinéa précédent au titre de l'exercice au cours duquel est réalisée l'opération placée sous l'un des régimes prévus aux articles mentionnés à ce même alinéa entraîne l'imposition immédiate du profit. Dans ce cas, si l'opération a dégagé une perte, celle-ci ne peut être déduite que des résultats imposables de l'exercice au cours duquel les éléments considérés sont cédés.
II. Les plus-values dégagées sur des éléments d'actif non amortissables à l'occasion d'opérations d'échange, de fusion, d'apport, de scission, de transformation ou de transmission à titre gratuit d'entreprise et dont l'imposition a été reportée, par application des dispositions des 5 bis , 7, 7 bis de l'article 38 et de celles de l'article 41, du 2 de l'article 115, de celles des articles 151 octies, 210 A, 210 B, 210 D, 248 A et 248 E sont portées sur un registre tenu par l'entreprise qui a inscrit ces biens à l'actif de son bilan.
Ce registre mentionne la date de l'opération, la nature des biens transférés, leur valeur comptable d'origine, leur valeur fiscale ainsi que leur valeur d'échange ou leur valeur d'apport. Il est conservé dans les conditions prévues à l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle le demier bien porté sur le registre est sorti de l'actif de l'entreprise. Il est présenté à toute réquisition de l'administration. [Dispositions applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992].
Art. 210. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux plus-values, autres que celles visées au deuxième alinéa du II de l'article 238 octies, réalisées avant l'entrée en vigueur, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, des articles 39 duodecies à 39 quindecies A [Voir l'article 102 de l'annexe II].
1. Les plus-values, autres que celles réalisées sur les marchandises, résultant de l'attribution gratuite d'actions ou de parts sociales (parts de capital), à la suite de fusions de sociétés anonymes, en commandite par actions ou à responsabilité limitée sont exonérées de l'impôt sur les sociétés.
2. Le même régime est applicable lorsqu'une société anonyme, en commandite par actions ou à responsabilité limitée apporte :
1° L'intégralité de son actif à deux ou plusieurs sociétés constituées à cette fin sous l'une de ces formes, à condition :
a. Que les sociétés bénéficiaires des apports soient toutes de nationalité française ; toutefois, pour l'application de ces dispositions, sont assimilées aux sociétés de nationalité française les sociétés constituées dans les termes de la loi française et ayant leur siège social dans les états, départements et territoires d'outre-mer de la Communauté ;
b. Que les apports résultent de conventions prenant effet à la même date pour les différentes sociétés qui en sont bénéficiaires et entraînent, des leur réalisation, la dissolution immédiate de la société apporteuse ;
2° Une partie de ses éléments d'actif à une autre société constituée sous l'une de ces formes, à condition que :
a. La société bénéficiaire de l'apport soit de nationalité française au sens du a du 1° ;
b. L'apport ait été préalablement agréé par le ministre de l'économie et des finances.
3. L'application des dispositions du présent article est subordonnée à l'obligation, constatée dans l'acte de fusion ou d'apport :
a. De calculer, en ce qui conceme les éléments autres que les marchandises comprises dans l'apport, les amortissements annuels à prélever sur les bénéfices ainsi que les plus-values ultérieures résultant de la réalisation de ces éléments d'après le prix de revient qu'ils comportaient pour les sociétés fusionnées ou pour la société apporteuse, déduction faite des amortissements déjà réalisés par elles ;
b. D'inscrire immédiatement au passif, en contre-partie des éléments d'actif pris en charge, des provisions pour renouvellement de l'outillage et du matériel égales à celles figurant au moment de la fusion ou de l'apport dans les écritures des sociétés fusionnées ou de la société apporteuse et qui étaient afférentes aux éléments apportés.
Cette obligation incombe, dans le cas visé au 1, à la société absorbante ou nouvelle et, dans les cas visés au 2, soit respectivement aux sociétés bénéficiaires des apports proportionnellement à la valeur des éléments d'actif qui leur sont attribués, soit à la société bénéficiaire de l'apport partiel.
L'obligation prévue au a n'est pas applicable aux fusions ou apports visés au 1 et au 2° du 2 qui ont été réalisés avant le 1er janvier 1950, sous réserve qu'ils aient reçu l'agrément du ministère des finances après avis du commissariat général du plan d'équipement et de la productivité.
4. Les dispositions du présent article sont applicables aux plus-values visées au I de l'article 238 octies.
Art. 210 A. - 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés.
Il en est de même de la plus-value éventuellement dégagée par la société absorbante lors de l'annulation des actions ou parts de son propre capital qu'elle reçoit ou qui correspondent à ses droits dans la société absorbée.
2. L'impôt sur les sociétés n'est applicable aux provisions figurant au bilan de la société absorbée que si elles deviennent sans objet.
3. L'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions suivantes :
a. Elle doit reprendre à son passif :
D'une part, les provisions dont l'imposition est différée ;
D'autre part, la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises antérieurement au taux réduit de 10 %, de 15 %, de 18 %, de 19 % ou de 25 % ;
b. Elle doit se substituer à la société absorbée pour la réintégration des plus-values dont l'imposition avait été différée chez cette dernière ;
c. Elle doit calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée ;
d. Elle doit réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus-values dégagées lors de l'apport des biens amortissables. La réintégration des plus-values est effectuée par parts égales sur une période de quinze ans pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions et de cinq ans dans les autres cas. Lorsque la plus-value nette sur les constructions excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes aux constructions est effectuée par parts égales sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens. Toutefois, la cession d'un bien amortissable entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de rapport.
e. Elle doit inscrire à son bilan les éléments autres que les immobilisations pour la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. À défaut, elle doit comprendre dans ses résultats de l'exercice au cours duquel intervient l'opération le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
4. Par dérogation aux dispositions qui précédent, la société absorbée peut opter pour l'imposition au taux réduit, prévue au a bis du I de l'article 219, de la plus-value à long terme globale, afférente à ses éléments amortissables. Dans ce cas, le montant des réintégrations définies au d du 3 est réduit à due concurrence.
5. Les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail sont assimilés à des éléments de l'actif immobilisé, amortissables ou non amortissables dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies A.
Pour l'application du c du 3, en cas de cession ultérieure des droits mentionnés à l'alinéa précédent qui sont assimilés à des éléments non amortissables ou de cession du terrain, la plus-value est calculée d'après la valeur que ces droits avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée.
Ces dispositions s'appliquent aux droits afférents aux contrats de crédit-bail portant sur des éléments incorporels amortissables d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal.
[La rédaction de l'article 210 A qui résulte de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1991 est applicable aux opérations de fusions qui affectent les résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992. Toutefois, la disposition du d du 3 prévoyant l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value non encore réintégrée afférente à un bien cédé est applicable aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 1992].
Art. 210 B. - 1. Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent aux scissions et aux apports partiels d'actif dans la mesure où ces opérations ont été agréées par le ministre de l'économie et des finances [Voir les arrêtés du 24 mai 1971 (J.O. du 29) et du 8 décembre 1980 (J.O. du 9)].
Toutefois l'agrément est supprimé en ce qui conceme l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés lorsque la société apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport :
a. De conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l'apport ;
b. De calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures.
Les apports de participations portant sur plus de 50 % du capital de la société dont les titres sont apportés sont assimilés à une branche complète d'activité, sous réserve que la société apporteuse respecte les règles et conditions prévues aux deuxième et troisième alinéas du 7 bis de l'article 38 [Disposition applicable aux apports de participations qui affectent les résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992].
2. Les plus-values ou moins-values dégagées sur les titres répartis dans les conditions prévues au 2 de l'article 115 ne sont pas retenues pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû par la personne morale apporteuse.
Art. 210 C. - 1. Les dispositions des articles 210 A et 210 B s'appliquent aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés.
2. Ces dispositions ne sont applicables aux apports faits à des personnes morales étrangères par des personnes morales françaises que si ces apports ont été préalablement agréés par le ministre de l'économie et des finances, après avis du commissariat général du plan et de la productivité.
3. Les dispositions des articles 210 A et 210 B ne sont pas applicables aux opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif par lesquelles une société non exonérée de l'impôt sur les sociétés fait apport de tout ou partie de ses biens à une société d'investissement à capital variable.
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2. En cas de dissolution, de transformation entraînant la création d'un être moral nouveau, d'apport en société, de fusion de transfert du siège ou d'un établissement à l'étranger, l'impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l'article 201.
.....
1 Sont également traités dans la série 13 RC (division D 21), les régimes fiscaux particuliers des groupes de sociétés (régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé, régime des filiales assimilées à des établissements) dont l'application est subordonnée à l'octroi d'un agrément.
2 L'article 26 de la loi de finances pour 1995 complète l'article 210 B du CGI en dispensant d'agrément préalable la plupart des scissions de sociétés (cf. 4 I 211 ).