SOUS-SECTION 4 EFFETS DE LA NOTIFICATION DE REDRESSEMENTS
B. OUVERTURE D'UN DÉLAI DE RÉPONSE DE TRENTE JOURS
20Aux termes de l'article R* 57-1 du LPF, lors de la notification de redressements, l'administration invite le contribuable « à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ».
L'ouverture, au profit du contribuable, d'un délai de trente jours pour répondre à la notification de redressements, comporte des conséquences à la fois pour l'intéressé et pour l'administration.
I. Conséquences pour le contribuable
21Pendant le délai, le contribuable ou une personne habilitée à répondre pour son compte peut, soit accepter les redressements, soit présenter des observations. À défaut de réponse dans le délai, le contribuable est réputé avoir accepté.
On envisagera successivement : l'acceptation, la présentation des observations et les règles applicables aux personnes ayant qualité pour répondre.
1. Acceptation des redressements.
L'acceptation peut être formelle ou tacite. Ses effets sont les mêmes dans les deux cas.
a. Acceptation formelle.
22L'acceptation est formelle lorsque le contribuable a, dans le délai, acquiescé par écrit et d'une manière non équivoque aux redressements notifiés.
23Lorsque l'acquiescement du contribuable se trouve subordonné à la conclusion d'une transaction 1 , les propositions de l'administration sont établies et notifiées dans les conditions précisées à la DB 13 S . Si, à la suite de cette procédure, la transaction apparaît impossible ou ne se réalise pas, le redressement doit être considéré comme refusé 2 . Il en est de même lorsque toute autre condition posée à l'acquiescement (par exemple, mise en recouvrement de l'imposition correspondante après un certain délai ou encore admission de la bonne foi du contribuable) se trouve rejetée par le service.
24L'acceptation expresse peut fort bien n'être que partielle, auquel cas ses effets se limitent aux redressements qui en font l'objet.
b. Acceptation tacite.
25Le contribuable est considéré comme ayant tacitement accepté les redressements lorsqu'il ne fournit aucune réponse dans le délai de trente jours.
Il en est de même lorsque la réponse parvenue dans ce délai ne peut être considérée comme constituant des « observations » au sens de l'article L. 57 du LPF (cf. ci-après n° 30 ).
26Comme l'acceptation expresse, l'acceptation tacite peut n'être que partielle. Il en est ainsi lorsque le contribuable n'a répondu, dans le délai, qu'à certaines seulement des propositions de redressements contenues dans la notification.
c. Effet de l'acceptation à l'égard du contribuable.
27L'acceptation totale, qu'elle soit formelle ou tacite, met fin à la procédure de redressement contradictoire. Exception faite du cas où une transaction aurait été conclue et exécutée par le redevable, il conserve le droit de réclamer contre l'imposition après la mise en recouvrement du rôle ou la notification de l'avis de mise en recouvrement. Mais la charge de la preuve lui incombe.
2. Présentation des observations.
a. Forme des observations.
28Aucune condition de forme n'étant imposée par la loi, le contribuable peut présenter ses observations oralement ou par écrit. Dans l'éventualité d'une formulation orale, l'agent qui a reçu le contribuable annote immédiatement le dossier de l'intéressé des observations et de leur date. En cas de formulation écrite, la réponse doit comporter la signature du contribuable ou d'une personne habilitée à répondre en son nom.
b. Nature des observations.
29Les observations peuvent consister en un refus pur et simple ou comporter une argumentation à laquelle le service devra répondre.
Il y a lieu de considérer que le contribuable a suffisamment manifesté son désaccord lorsqu'il s'est borné à demander que la commission départementale soit saisie pour avis, même si cette dernière n'est pas compétente.
30En revanche, une simple demande de prorogation du délai de réponse formulée par le contribuable en vue de prendre ultérieurement position sur les redressements notifiés ne peut être assimilée à la présentation d'observations et en avoir les effets. Dans cette hypothèse, la base notifiée est considérée comme acceptée tacitement à l'expiration du délai de trente jours et la charge de la preuve en cas de réclamation contentieuse incombe au contribuable-(CE, arrêts des 15 mai 1968, req. n° 72361, RJCD, p. 166 ; du 31 mars 1971, req. n os 73813, 73814 et 73815, RJ, n° IV, p. 60 et 8 octobre 1980 n° 15286).
De même, une simple demande de renseignements ne constitue pas des « observations ».
c. Droit du contribuable ayant présenté des observations dans le délai.
31Le contribuable qui a présenté des observations dans le délai légal peut, en principe, demander l'intervention de la commission départementale dans les cas prévus par la loi et les limites fixées par la jurisprudence (cf. ci-après, DB 13 L 1515 ).
Le contribuable qui, dans le cadre de la procédure contradictoire, a exprimé son désaccord sur l'ensemble des redressements mais n'a formulé des critiques qu'à l'égard de certains d'entre eux doit être regardé comme ayant refusé la totalité des redressements notifiés.
Dans cette hypothèse, l'administration, si elle est amenée à saisir la commission, lui soumet l'ensemble des redressements notifiés qui relèvent de sa compétence (CAA Nantes, arrêt n° 92744 du 26 janvier 1994).
32Il peut également exercer son droit de réclamer contre l'imposition après sa mise en recouvrement. La preuve est alors à la charge de l'administration même dans le cas où la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie et que l'imposition a été établie conformément à son avis. En effet, depuis l'intervention de la loi du 8 juillet 1987 (article 10), l'avis de cette commission n'a plus d'incidence sur la charge de la preuve en cas de procédure contentieuse ultérieure, sauf dans le cas où la comptabilité présentée par le contribuable a révélé de graves irrégularités et que l'imposition litigieuse a été établie conformément à l'avis de la commission. Dans ce cas, la preuve de l'exagération de l'imposition reste à la charge du contribuable mais il incombe à l'administration d'apporter, au préalable, la preuve des graves irrégularités qu'elle invoque.
De même, il est rappelé que la charge de la preuve appartient au contribuable lorsqu'il n'a pas présenté de comptabilité, alors même que la procédure de redressement contradictoire a été utilisée.
d. Observations tardives.
33Une réponse parvenue après l'expiration du délai de trente jours ne peut, en principe, être prise en considération. Cependant, le service se montrera compréhensif à l'égard des contribuables qui justifieront avoir été, en raison d'un empêchement caractérisé, dans l'impossibilité de donner suite dans le délai imparti aux notifications qui leur ont été adressées. Il en sera ainsi, notamment, en cas de maladie ou à l'occasion des congés. En outre, le service devra éventuellement tenir compte des observations présentées tardivement si elles sont de nature, au regard d'une instance ultérieure, à mettre en cause le bien-fondé des impositions.
3. Personnes ayant qualité pour répondre à la notification.
34Ont qualité pour répondre à la notification (rapprocher de la DB 13 L 1513, n os27 et suiv. ) :
- le contribuable lui-même et toute personne qui, étant son représentant légal 3 , pourrait, à la date de la réponse, être pris pour destinataire d'une notification le concernant. Les autres personnes n'auraient la possibilité de le faire que si elles justifiaient d'un mandat régulier délivré à cet effet (pour les avocats, cf. toutefois DB 13 L 1312, n° 6 ) ;
- en matière d'impôt sur le revenu :
• le titulaire du revenu, lorsque les redressements envisagés concernent un revenu catégoriel (BIC, BA, BNC, article 62 du CGI),
• l'un ou l'autre des conjoints, lorsque les redressements, notifiés au nom de l'époux précédé de la mention « Monsieur ou Madame », concernent d'autres revenus ou les personnes fiscalement à charge.
En ce qui concerne les personnes fiscalement à charge, les observations valant refus éventuellement présentées par la personne titulaire des revenus, sont susceptibles d'être prises en considération par le service sans mandat préalable.
35Les réponses fournies par des personnes n'ayant pas qualité pour le faire doivent être considérées comme inexistantes.
II. Conséquences pour l'administration
36Les conséquences pour l'administration de l'ouverture du délai de réponse imparti au contribuable sont relatives à la suite à donner aux observations présentées par celui-ci et à l'établissement de l'imposition.
1. Suite à donner aux observations du contribuable.
37Lorsque des observations ont été présentées par le contribuable, les propositions de l'administration sont modifiées dans la mesure où ces observations apparaissent valables.
38Dans tous les cas où l'envoi d'une notification de redressements a pour conséquence d'ouvrir le dialogue entre le contribuable et le service, il convient non seulement de répondre au contribuable qui a formulé des observations, mais encore de motiver clairement comme ont dû l'être dans la notification les propositions de redressements, les raisons qui justifient le rejet des observations présentées, que ce rejet soit total ou partiel.
39Bien entendu, ces indications pourront être succinctes si les réponses du contribuable à la notification sont sans rapport avec les motifs des redressements.
A ainsi été jugé que viole l'article L. 57, alinéa 3 (actuellement alinéa 4) du Livre des procédures fiscales le tribunal qui, pour considérer comme insuffisamment motivée la réponse de l'administration aux observations du contribuable ayant reçu une notification de redressements, estime que cette réponse ne répond pas aux points précis soulevés par l'intéressé dans sa correspondance, alors que ledit courrier se bornait à faire valoir le caractère déprimé du marché immobilier local et comportait une lettre rédigée par un notaire faisant état d'observations présentées par des tiers auxquelles l'administration n'était pas tenue de répondre (Cass. com., 19 décembre 2000, n° 2211 F-D ; cf. annexe).
• D'une part, la Cour de cassation précise l'étendue de l'obligation de motivation de la réponse adressée au contribuable ayant présenté des observations à la suite de l'envoi d'une notification de redressements.
Au cas particulier, pour contester le rehaussement de la valeur vénale d'un bien immobilier recueilli par succession, l'intéressé s'était borné à évoquer le caractère déprimé du marché immobilier local et à joindre un courrier de son notaire faisant état d'observations d'éventuels acheteurs quant à la nécessité de travaux et à la configuration particulière du bien. Le service avait répondu que l'évaluation tenait compte des particularités du marché local et que la difficulté rencontrée par le notaire à vendre le bien n'établissait nullement le caractère exagéré de l'évaluation.
Le jugement qui reprochait au service de ne pas avoir répondu aux points précis soulevés par le contribuable est censuré par la Cour Suprême.
Celle-ci tient d'abord implicitement pour vague et générale, et donc n'appelant pas une réponse particulière, la remarque relative au marché immobilier.
À cet égard, la Cour de cassation avait déjà jugé suffisante une réponse qui s'abstenait de prendre en considération une argumentation sans portée au regard de l'objet du litige ou marquée par une imprécision telle que l'administration n'était pas en mesure d'y apporter une réponse circonstanciée (Cass. Com., 8 juillet 1997, n° 1787 D).
• D'autre part, la Cour indique que l'administration n'est pas tenue de répondre à des observations formulées par des tiers.
Il s'ensuit que le simple fait pour le contribuable d'annexer à ses propres remarques un document contenant de telles observations ne suffit pas à établir qu'il ait voulu s'en approprier le contenu, de sorte que le service est fondé à ne pas en tenir compte.
Il n'en irait autrement que s'il résultait de manière certaine des termes de la réponse du contribuable et de la nature du document annexé (exemple : un rapport d'expertise) que celui-ci a expressément entendu en faire une composante indissociable de ses observations.
40Dans l'hypothèse où le contribuable peut demander l'avis de la commission, il y aura lieu de lui accorder un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations afin de lui permettre de saisir cet organisme (article R* 59-1 du LPF).
À défaut, la procédure serait viciée et l'imposition devrait être allouée en dégrèvement.
41Au surplus, même si le contribuable refuse l'ensemble des redressements notifiés et demande la saisine de la commission départementale, l'administration doit motiver la réponse par laquelle elle rejette ses observations présentées dans le délai légal de réponse à la notification de redressement (CE, arrêt du 14 mars 1990, n° 68604)
• Abandon des redressements
42Les redressements notifiés sont abandonnés lorsque les observations du contribuable sont entièrement justifiées. Il est rappelé à cet égard que les contribuables faisant l'objet d'un ESFP ou d'une vérification de comptabilité doivent être informés lorsque l'ensemble des redressements est abandonné.
1 Une demande de transaction formulée dans les trente jours de la notification des redressements sans prise de position nette sur ces derniers peut être assimilée à une acceptation sous réserve de transaction.
2 La commission départementale est alors éventuellement saisie du différend.
3 Il est rappelé que les sociétés de personnes sont représentées par chacun de leurs membres, la signature de tous documents fiscaux par l'un d'entre eux engage la société et est opposable aux autres associés.