SOUS-SECTION 7 COMPENSATION ENTRE UN REHAUSSEMENT JUSTIFIÉ ET UNE SURTAXE OU UNE DOUBLE IMPOSITION
SOUS-SECTION 7
Compensation entre un rehaussement justifié et une surtaxe
ou une double imposition
A. PRINCIPES
I. Compensation opérée en vertu des pouvoirs de rectification que l'administration tient des règles générales de procédure
1Ainsi qu'il a déjà été noté plus haut (cf. DB 13 L 11 ), l'administration peut, dans le cadre des règles générales de procédure, vérifier la situation fiscale des contribuables et rétablir l'imposition exacte dont ils sont redevables. À l'issue des opérations de contrôle, elle est autorisée à réparer le préjudice causé au Trésor par les infractions à la loi fiscale. À l'inverse, elle peut prononcer le dégrèvement d'impositions indues.
2Dans certains cas, l'administration peut constater une insuffisance d'imposition dans le même temps qu'une surtaxe commise au préjudice du contribuable.
Lorsque le montant de l'insuffisance est supérieur à celui de la surtaxe, l'imposition du supplément des droits omis peut être effectuée dans le cadre du droit général de reprise que détient l'administration et dans les limites de ce droit (cf. DB 13 L 11 ).
3Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque le montant de la surtaxe excède celui des droits omis, l'excédent peut faire l'objet d'un dégrèvement ou d'une restitution d'office, selon les modalités et sous les réserves exposées dans les commentaires consacrés à ce dégrèvement ou à cette restitution (cf. DB 13 Q ).
4Cette forme de compensation d'office n'est possible, en règle générale, que dans la mesure où les surtaxes et les insuffisances appelées à être compensées concernent :
1. Un même impôt, droit ou taxe.
5La compensation entre impôts ou taxes différents relève en effet d'autres procédures (cf. ci-après, n os10 et suiv. ).
2. Un même contribuable.
6II n'est pas possible, par exemple, d'effectuer une compensation entre un surcroît d'impôt indûment mis à la charge d'une société et une insuffisance relevée sur l'impôt de même nature dû par un associé de cette société.
3. Une même période d'imposition.
7En matière d'impôts directs et de taxes assimilées il s'agit, dans tous les cas, des impositions établies au titre d'une même année. Aucune compensation ne peut être opérée entre des cotisations relatives au même impôt mais se rapportant à des années différentes (CE, arrêt du 9 avril 1976, req. n° 92194, RJ, n° III, p. 71).
8En ce qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires, la période d'imposition à retenir doit être limitée à l'année civile ou à l'exercice commercial pour les entreprises dont l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile. C'est ainsi que, lorsque des insuffisances sont constatées au cours d'une vérification se rapportant à des opérations réalisées au titre d'une période s'étendant sur plusieurs années ou exercices, une compensation ne peut être opérée entre les surtaxes éventuellement reconnues au cours de la même vérification que dans le cas où les unes et les autres concernent des opérations imposables réalisées au cours d'une même année ou d'un même exercice commercial 1 .
Par ailleurs, il y a lieu de préciser que la compensation entre des droits rappelés pour défaut de déclaration d'opérations imposables et une surtaxe résultant de l'omission, par erreur, de déductions autorisées est possible même si le délai fixé par l'article 224 de l'annexe II au CGI pour opérer les déductions susvisées est venu à expiration.
9Enfin, eu égard aux conditions dans lesquelles ils sont habituellement établis ou perçus, les droits d'enregistrement, les droits de timbre et la taxe de publicité foncière doivent être considérés comme se rapportant à une même période d'imposition lorsqu'ils sont dus, chacun en ce qui le concerne, à raison d'un même acte, d'une même déclaration ou d'une même formalité, ou encore d'actes et déclarations connexes formant un tout homogène. Lorsque la perception concerne une période d'imposition s'étendant sur plusieurs années (cas des baux écrits, par exemple), cette période doit être considérée isolément.
II. Compensations opérées en vertu de dispositions particulières
10D'autres formes de compensations sont dérogatoires à la compensation d'office rappelée ci-dessus en ce qu'elles peuvent, notamment, s'exercer à l'égard d'impôts ou taxes différents expressément désignés par le texte légal. Il s'agit :
111 ° de la compensation qui peut être invoquée en application des dispositions de l'article L. 203 du LPF lors d'une demande en décharge ou réduction d'une imposition. Cette forme de compensation est exposée dans la DB 13 O 1412 ;
122° de la compensation susceptible d'intervenir au cours des opérations de contrôle ou de redressement. Cette compensation, dont l'exercice est prévu par l'article L. 80 du LPF, fait l'objet de la présente sous-section.
Ce dernier texte confère à l'administration, dans ses premier et deuxième alinéas, le pouvoir d'opérer d'office toutes compensations entre certains impôts et taxes qu'elle est chargée d'établir. La même possibilité est ouverte au contribuable par le troisième alinéa du même article.
B. DROIT DE COMPENSATION OUVERT À L'ADMINISTRATION
13Le droit de compensation ouvert à l'administration en vertu des dispositions de l'article L. 80 du LPF concerne, d'une part, la compensation entre certains impôts directs et taxes assimilées et, d'autre part, la compensation entre les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière, les droits de timbre, ainsi que l'impôt de solidarité sur la fortune.
14Cette possibilité de compensation entre impôts différents est exclusivement réservée aux impôts désignés par le texte légal. C'est ainsi qu'aucune compensation ne peut valablement être effectuée, notamment :
- entre les impôts sur les revenus et les impôts locaux (taxe d'habitation, taxes foncières, taxe professionnelle) ;
- entre la TVA et l'une quelconque des autres taxes sur le chiffre d'affaires ou taxes assimilées.
A fortiori, aucune compensation ne peut, non plus, être opérée entre ces divers groupes d'impôts.
15De même, l'article L. 80 du LPF n'ajoute aux règles précédemment exposées à l'égard de la compensation d'office (cf. n os1 et suiv. ) qu'en ce qui concerne la nature des impôts à prendre en considération. Il s'ensuit que les autres principes applicables à cette dernière compensation demeurent valables pour la compensation prévue par la disposition précitée. Tel est le cas des règles générales du droit de reprise en cas de supplément de droits omis ou de celles relatives au dégrèvement ou à la restitution d'office en cas d'excédent de surtaxe (cf. n os2 et 3 ) et des principes selon lesquels la compensation n'est possible qu'à l'égard des insuffisances et surtaxes concernant un même contribuable (cf. n° 6 ) et une même période d'imposition (cf. n os7 et suiv. ).
Sous le bénéfice de ces remarques liminaires, les dispositions de l'article L. 80 du LPF appellent les commentaires suivants.
I. Impôts sur les revenus et taxes assimilées
16Le texte légal donne la possibilité à l'administration d'effectuer toutes compensations entre :
- l'impôt sur le revenu ;
- l'impôt sur les sociétés ;
- le précompte prévu à l'article 223 sexies du CGI que les sociétés sont tenues d'acquitter lorsque les produits qu'elles distribuent sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elles n'ont pas été soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal ou bien sur les résultats d'exercices clos depuis plus de cinq ans ;
- la contribution sur les revenus locatifs prévue à l'article 234 nonies du même code 2 ;
- la taxe d'apprentissage ;
- la taxe sur les salaires ;
- la cotisation de 2 % perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction.
17II s'ensuit que les insuffisances constatées dans l'un quelconque de ces impôts et taxes peuvent être compensées avec les surtaxes relevées dans l'un ou l'autre de ces mêmes impôts et taxes et inversement.
Ainsi, par exemple, une insuffisance relevée à l'égard d'un contribuable en ce qui touché l'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1999 (revenus de l'année 1999) pourra être compensée avec une surtaxe affectant la taxe d'apprentissage due par l'intéressé à raison des salaires versés durant la même année.
L'énumération des impôts et taxes susceptibles d'être pris en considération lors d'une compensation appelle les précisions suivantes.
1. Impôt sur le revenu.
18Au sens des dispositions du 1er alinéa de l'article L. 80 du LPF, l'impôt sur le revenu doit s'entendre non seulement de l'impôt établi par voie de rôle au nom des personnes qui en sont passibles mais aussi, le cas échéant, de l'impôt retenu à la source par application de l'article 119 bis du CGI (CE, arrêt du 20 juin 1969, req. n os 76085 et 76302, RJ, IIe partie, p. 82).
19De même, doit être considérée comme effectuée au titre de l'impôt sur le revenu, l'imposition séparée prévue par l'article 39 quindecies du CGI à l'égard des plus-values à long terme.
20Enfin, les prélèvements sur les plus-values institués par les articles 244 bis et 244 bis A du CGI sont soumis, en ce qui concerne les procédures d'établissement et de recouvrement ainsi que les sanctions, aux règles prévues en matière de droits d'enregistrement. Toutefois, il y a lieu de considérer que ces prélèvements obéissent pour le surplus (conditions d'exigibilité de l'impôt, détermination de la base d'imposition, définition des personnes imposables, compensation) aux règles prévues en matière d'impôt sur le revenu.
2. Impôt sur les sociétés.
21L'impôt sur les sociétés à prendre en considération pour la compensation comporte aussi bien l'impôt établi au taux normal que celui établi aux taux réduits prévus aux articles 219-1-b, 219 bis et 219 quater du CGI. Il en est de même pour l'imposition séparée du montant net des plus-values à long terme visée à l'article 219-I-a dudit code.
3. Cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction.
22II s'agit de la cotisation de 2 % établie lorsque les employeurs n'ont pas satisfait à l'obligation de participer à l'effort de construction prévue par l'article L. 313-1 du code de la construction et de l'habitation (CGI, art. 235 bis).
Cette cotisation présente la particularité d'être établie pour une année donnée, à raison des salaires versés durant l'année précédente. Il s'ensuit que, dans l'hypothèse où une telle cotisation serait réclamée à raison d'une insuffisance des salaires versés en 1999 par l'employeur, la compensation ne pourrait être opérée qu'entre l'insuffisance de cotisation de 2 % rappelée au titre de 2000 et une surtaxe concernant un autre impôt acquitté par le même contribuable au titre de 2000.
II. Droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière et droits de timbre
23En vertu des dispositions du 2e alinéa de l'article L. 80 du LPF, les compensations prévues en matière d'impôts sur les revenus peuvent être pratiquées dans les mêmes conditions en ce qui concerne les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière et les droits de timbre perçus au profit de l'État. L'impôt de solidarité sur la fortune entre également dans le champ d'application des dispositions précitées.
Il en résulte que, dans le cas où une insuffisance est constatée au titre d'un droit d'enregistrement, cette insuffisance peut être compensée avec une surtaxe relevée au titre soit d'un autre droit d'enregistrement, soit d'un autre droit de timbre, à la seule condition que les droits compensés soient perçus au profit de l'État. Inversement, les insuffisances afférentes aux droits de timbre peuvent, sous la même condition, être compensées avec des surtaxes affectant les droits d'enregistrement.
Ainsi, une insuffisance au titre du droit de vente peut être compensée avec la surtaxe d'un droit d'apport et réciproquement.
24En revanche, aucune compensation ne peut notamment être opérée entre les droits de mutation à titre onéreux perçus au profit de l'État et les droits perçus au profit des communes ou des départements.
Ce principe comporte cependant deux dérogations :
251° la règle posée par le 2e alinéa de l'article L. 80 du LPF s'applique à la taxe de publicité foncière uniquement lorsque celle-ci est exigible sur les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée de l'enregistrement et de la publicité foncière en application de l'article 647 du CGI.
Dans ce cas, en effet, la taxe de publicité foncière est restituable dans les mêmes conditions que les droits d'enregistrement. Au contraire, lorsque la taxe ne tient pas lieu des droits d'enregistrement, aucune compensation ne peut être opérée entre elle et les droits d'enregistrement ou de timbre. Il ne peut alors y avoir matière à compensation que dans le seul cadre de la taxe, et uniquement lorsque l'excès de perception résulte d'une erreur du conservateur, la taxe n'étant restituable que dans ce cas (CGI, art. 1961 bis) ;
262° la compensation ne peut être admise à l'égard des droits d'enregistrement ou de la taxe de publicité foncière en tenant lieu lorsque, dans les cas prévus par l'article 1961 du CGI, leur restitution est interdite.
1 Cette règle est spécifique à la compensation au stade de la procédure de redressement et ne s'applique pas à la compensation prévue en matière contentieuse par l'article L. 203 du LPF (cf., sur ce point, DB 13 O 1412 ).
2 La contribution annuelle représentative du droit de bail (CRDB) est supprimée depuis le 1er janvier 2001. Corrélativement, la contribution additionnelle (CACRDB) est devenue une contribution autonome dénommée contribution sur les revenus locatifs.