SECTION 2 BASES LÉGALES D'ÉVALUATION
b. Inventaire.
15À défaut de vente publique, la valeur des meubles meublants est déterminée pour l'assiette des droits de succession par l'estimation contenue dans les inventaires dressés dans les formes prescrites par l'article 943 du code de procédure civile.
Les dispositions de cet article qui traite des inventaires après décès s'adaptent mal à un impôt annuel dont le fait générateur, notamment, est différent de celui des droits de succession.
C'est ainsi que l'inventaire établi dans les formes de l'article 943 du code de procédure civile comprend et décrit non seulement tous les meubles corporels faisant partie de la masse à inventorier et l'énumération des immeubles, mais encore l'analyse de tous les papiers trouvés dans les lieux dont l'inventaire mobilier est fait et qui doivent être cotés et paraphés, la description des effets, etc.
Il a donc paru possible d'admettre les simplifications suivantes.
16Un inventaire simplifié peut être dressé pour les seuls meubles meublants taxables existant au 1er janvier de l'année d'imposition, sans autre indication tenant notamment à l'existence et à la nature des biens exclus de l'assiette de l'impôt.
Cet inventaire peut être notarié ou établi par le redevable lui-même.
Les meubles meublants peuvent faire l'objet d'une évaluation globale en un seul chiffre sans qu'il soit besoin d'indiquer la valeur et la nature de chacun des objets.
L'inventaire peut être dressé jusqu'à la date limite prévue pour le dépôt de la déclaration à souscrire au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune à laquelle il doit être joint. Lorsqu'il est établi par le redevable, l'inventaire peut être compris dans la déclaration elle-même.
17Si l'inventaire est notarié, les parties sont fondées à se faire représenter aux opérations d'inventaire par un mandataire de leur choix.
Ce mandat doit être spécial et préciser la mission du représentant et le lieu de situation des objets à inventorier.
L'inventaire simplifié qu'il soit notarié ou sous seing privé doit être signé par le redevable et comporter obligatoirement une affirmation de sincérité apposée par le redevable lui-même. S'il est inclus dans la déclaration, l'affirmation de sincérité prévue par l'article 802 du CGI vaut, bien entendu, pour l'inventaire.
L'inventaire, établi au titre d'une année, doit être considéré comme valable pour trois années consécutives, c'est-à-dire l'année d'imposition et les deux années suivantes, sauf aux redevables à certifier que leurs meubles meublants n'ont pas subi, tant en consistance qu'en valeur, de changements significatifs depuis le dernier inventaire. À défaut, ces changements doivent être expressément déclarés et estimés par le redevable lui-même.
c. Forfait de 5 %.
1° Principes.
18Pour la liquidation des droits de mutation par décès, à défaut de vente publique ou d'inventaire, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties. Mais sans que l'administration ait à justifier l'existence de meubles meublants, elle ne peut être. inférieure à 5 % de la valeur brute des autres biens de la succession, la preuve contraire étant réservée (CGI, art. 764-I-3° ).
Cette disposition s'applique exclusivement lorsque les autres modes d'évaluation n'ont pas été utilisés.
Il en est ainsi, par exemple, dans l'hypothèse d'une déclaration ne comportant aucun inventaire de meubles meublants.
2° Mode de calcul du forfait de 5 %.
19Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs immobilières et mobilières, autres que les meubles meublants, composant le patrimoine du redevable au 1er janvier de l'année d'imposition avant déduction du passif.
Il y a lieu de comprendre dans la base de calcul du forfait les biens dont le redevable est usufruitier ou titulaire d'un droit d'usage ou d'habitation et pour lesquels s'appliquent les dispositions du 1er alinéa de l'article 885 G du CGI (cf. DB 7 S 3212, n°s 32 et suiv. ).
En revanche, il n'est pas tenu compte des biens exonérés de l'impôt de solidarité sur la fortune, soit totalement soit, en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée.
À l'exception des biens exonérés, le forfait de 5 % porte donc sur la totalité des biens composant le patrimoine déclaré et non pas seulement sur la fraction supérieure à la limite d'imposition.
IV. Bijoux et pierreries
(CGI, art. 764-II )
20En matière de droits de succession, l'article 764-II du CGI dispose que la valeur imposable des bijoux et pierreries ne peut, sous réserve de ce qui est dit au paragraphe I de l'article 764 du même code étudié ci-dessus n°s 13 et suivants , être inférieure à l'évaluation faite dans les contrats ou conventions d'assurances contre le vol ou contre l'incendie en cours au jour du décès et conclus par le défunt, son conjoint ou ses auteurs moins de dix ans avant l'ouverture de la succession, sauf preuve contraire.
Il découle de la combinaison des dispositions du I et II de l'article 764 du code précité que la valeur des bijoux et pierreries est constituée pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, dans l'ordre de préférence, par :
1° Le prix net de la vente publique intervenue dans les deux ans du fait générateur de l'impôt ;
2° Ou la plus élevée des valeurs figurant :
-soit dans un acte estimatif de la valeur des biens au 1er janvier de l'année d'imposition (inventaire, même non conforme aux dispositions de l'article 943 du code de procédure civile, partage, etc.) dressé dans les cinq ans du fait générateur de l'impôt ;
- soit dans un contrat d'assurances, s'il en existe, concernant ces biens.
Ce document doit être un contrat :
. contre le vol ou contre l'incendie ;
. en cours au 1er janvier de l'année d'imposition ;
. conclu par le redevable ou son conjoint ;
. conclu moins de dix ans avant le 1er janvier de l'année d'imposition.
S'il existe plusieurs polices susceptibles d'être retenues, le forfait est calculé sur la moyenne des évaluations figurant dans ces polices (CGI, art. 764-II -2e al.).
3° Ou, à défaut, la déclaration détaillée et estimative des parties.
V. Autres biens meubles corporels
21Les dispositions de l'article 764 du CGI s'appliquent également pour déterminer la valeur des meubles corporels, autres que les meubles meublants et les bijoux, pierreries et oeuvres d'art ou de collection.
Toutefois, la détermination de la valeur selon le forfait de 5 % et le minimum de l'évaluation faite dans des contrats d'assurances ne sont pas applicables à ces autres meubles corporels.
En conséquence, la valeur de ces biens est déterminée :
1° Par le prix exprimé dans les actes de vente, lorsqu'elle a lieu publiquement dans un délai de deux ans ;
2° À défaut d'acte de vente, par l'estimation contenue dans les inventaires et autres actes s'il en est passé dans un délai de cinq ans ;
3° À défaut des bases d'évaluation établies aux 1° et 2° par la déclaration détaillée estimative des parties.
B. BASES LÉGALES D'ÉVALUATION PROPRES À L'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE
I. Valeurs mobilières et droits sociaux cotés à une cote officielle
22Au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune, en application des dispositions de l'article 885 T bis du CGI, les redevables peuvent opter, pour l'évaluation des valeurs mobilières cotées sur un marché 1 , entre le dernier cours connu au jour du fait générateur de l'impôt et la moyenne des trente derniers cours qui précédent la date d'imposition.
1. Dernier cours connu.
23Lorsque les valeurs mobilières ne figurent pas sur un compte-titres, il y a lieu de se référer au cours, au comptant, de la dernière cotation de l'année précédant celle de l'imposition.
Lorsque les titres sont inscrits à un compte-titres ouvert auprès d'une institution financière ou d'un intermédiaire agréé, il convient de retenir la valeur boursière figurant sur le relevé au 31 décembre de l'année précédant celle de l'imposition adressé au titulaire du compte par l'établissement gestionnaire dans la mesure où les estimations sont établies d'après le dernier cours connu à la date de l'arrêté.
La même règle s'applique pour les valeurs mobilières étrangères non cotées en France mais cotées sur des places étrangères détenues par les résidents en France.
Les intermédiaires agréés qui sont seuls habilités, en application de la réglementation des changes, à conserver pour leur clientèle privée, les titres en cause en France ou à l'étranger par l'entremise de leur correspondant, adressent au titulaire du portefeuille un relevé de compte arrêté habituellement au 31 décembre précédant ou à défaut, au cours de la journée boursière antérieure la plus proche.
Il convient de retenir, pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, la valeur figurant sur ledit relevé dans la mesure ou les estimations sont établies d'après le dernier cours connu à la date de l'arrêté.
Les redevables doivent toutefois déclarer personnellement les titres détenus librement à l'étranger c'est-à-dire ceux acquis à titre gratuit ou pendant les périodes de liberté des changes.
Pour les valeurs étrangères non cotées en France mais cotées sur les places étrangères, le cours pris en considération est converti en francs au taux de change de la devise correspondant à Paris à la date considérée selon la règle exposée ci-dessus.
2. Moyenne des trente derniers cours.
24Il résulte des débats parlementaires que les trente derniers cours s'entendent du dernier cours de chacun des trente derniers jours de séance. Bien entendu, si le titre n'a pas donné lieu à une cotation pendant certains de ces jours, la moyenne est celle des cotations effectivement intervenues pendant cette période (trente dernières séances de bourse).
Si le titre n'a donné lieu à aucune cotation pendant les trente dernières séances de bourse, l'option pour l'évaluation de ce titre d'après la moyenne des trente derniers cours n'est pas possible. Dans cette hypothèse, seule l'évaluation d'après le dernier cours connu au jour du fait générateur est admise.
3. Option.
25Les deux méthodes d'évaluation peuvent être simultanément utilisées pour un même portefeuille. Le redevable doit le préciser sur l'annexe 3 de la déclaration 2725 ISF.
L'option trouve à s'appliquer aussi bien aux valeurs mobilières françaises qu'étrangères de toute nature admises à une cote officielle française ou étrangère 2 .
Sur demande du service, les redevables doivent pouvoir justifier les évaluations qu'ils auront retenues par la production de pièces justificatives.
4. Absence de dérogation aux deux méthodes d'évaluation.
26Conformément à la jurisprudence, les dispositions de l'article 885 T bis du CGI qui prévoient que les valeurs mobilières cotées sur un marché 2 sont évaluées selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date d'imposition ne souffrent aucune dérogation (Cass. Com. arrêts du 8 juillet 1997, n° 1839 P ; du 20 octobre 1998, n° 1675 P et du 19 janvier 1999, n° 129 P ; cf. Annexe et DB 7 S 351 , annexes I et II).
Observations L'article 885 T bis du CGI détermine une base légale d'évaluation pour les titres admis à une cote officielle 3 . Ces dispositions n'ont pas un caractère supplétif. Dès lors, aucun élément de nature à affecter les possibilités de vente des valeurs mobilières et droits sociaux n'est susceptible de justifier l'application d'un abattement sur la valeur ainsi déterminée.
En l'espèce, le contribuable avait, à tort, pratiqué un abattement sur la valeur de titres cotés en bourse en raison de l'existence d'un pacte d'actionnaires prévoyant un droit de préemption affectant les possibilités de vente des titres et réduisant, selon lui, leur valeur.
De même, la valeur de titres cotés dont la propriété est démembrée ne peut être réduite par l'application d'un abattement, sur la valeur en pleine propriété, qui serait justifié notamment par un aléa lié à la réunion de droits différents.
27En outre, les bases légales d'évaluation visées aux n°s 23 et 24 s'appliquent aux actions cotées 3 acquises dans le cadre d'un plan d'options de souscription ou d'achat d'actions prévu par les articles 208-1 et suivants de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 modifiée sur les sociétés commerciales, sans qu'il y ait lieu de prendre en compte le caractère éventuellement incessible de ces titres pendant une certaine période. En effet, cette indisponibilité temporaire n'affecte pas la valeur patrimoniale des actions détenues par le contribuable dans la mesure où elle s'analyse comme la contrepartie conventionnelle de l'avantage financier procuré au bénéficiaire du plan d'options (RM Féron, AN 30 décembre 1996, p.6868, n° 43402).
II. Parts de sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) et de fonds communs de placement (FCP)
28Conformément aux dispositions combinées des articles 799 et 885 D du CGI, les actions de sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) et les parts de fonds communs de placement (FCP) doivent être évaluées, pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, à leur dernière valeur de rachat connue au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exclusion de toute autre méthode.
III. Stocks de vins et d'alcools détenus par certains redevables
29Aux termes de l'article 885 T du CGI, les stocks de vins et d'alcools d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole sont évalués à leur valeur comptable.
Cette disposition constitue une base légale d'évaluation propre à l'impôt de solidarité sur la fortune. Elle tend à favoriser la conservation des vins et spiritueux en évitant la taxation des plus-values " latentes " liées au vieillissement de ces produits.
1 Depuis l'entrée en vigueur de la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières, il s'agit des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé.
2 Depuis l'entrée en vigueur de la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières, il s'agit des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé.
3 Depuis l'entrée en vigueur de la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières, il s'agit des valeurs mobilières admises aux négociations sur un marché réglementé.