SECTION 2 BASES LÉGALES D'ÉVALUATION
SECTION 2
Bases légales d'évaluation
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(Édition au 31 mars 1999)
Art. 760. - Pour les créances à terme, le droit est perçu sur le capital exprimé dans l'acte et qui en fait l'objet. Toutefois, les droits de mutation à titre gratuit sont liquidés d'après la déclaration estimative des parties en ce qui concerne les créances dont le débiteur se trouve en état de faillite [Pour les procédures ouvertes avant le 1er janvier 1968], de redressement ou liquidation judiciaires [ou de règlement judiciaire ou de liquidation des biens pour les procédures ouvertes avant le 1er janvier 1986] ou de déconfiture au moment de l'acte de donation ou de l'ouverture de la succession.
Toute somme recouvrée sur le débiteur de la créance postérieurement à l'évaluation et en sus de celle-ci, doit faire l'objet d'une déclaration. Sont applicables à ces déclarations les principes qui régissent les déclarations de mutation par décès en général, notamment au point de vue des délais, des pénalités et de la prescription, l'exigibilité de l'impôt étant seulement reportée au jour du recouvrement de tout ou partie de la créance transmise.
Art. 761. - Pour la liquidation des droits de mutations à titre gratuit, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés d'après leur valeur vénale réelle à la date de la transmission, d'après la déclaration détaillée et estimative des parties, sans distraction des charges, sauf, en ce qui concerne celles-ci, ce qui est dit aux articles 767 et suivants.
Pour les immeubles dont le propriétaire a l'usage à la date de la transmission, la valeur vénale réelle mentionnée au premier alinéa est réputée égale à la valeur libre de toute occupation.
Néanmoins, si, dans les deux années qui ont précédé ou suivi, soit l'acte de donation, soit le point de départ des délais pour souscrire la déclaration de succession, les immeubles transmis ont fait l'objet d'une adjudication, soit par autorité de justice, soit volontaire, avec admission des étrangers, les droits exigibles ne peuvent être calculés sur une somme inférieure au prix de l'adjudication, en y ajoutant toutes les charges en capital, à moins qu'il ne soit justifié que la consistance des immeubles a subi, dans l'intervalle, des transformations susceptibles d'en modifier la valeur.
Art. 764. - I. Pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée, sauf preuve contraire :
1° Par le prix exprimé dans les actes de vente, lorsque cette vente a lieu publiquement dans les deux années du décès ;
2° À défaut d'actes de vente, par l'estimation contenue dans les inventaires, s'il en est dressé dans les formes prescrites par l'article 943 du code de procédure civile, et dans les cinq années du décès, pour les meubles meublants, et par l'estimation contenue dans les inventaires et autres actes, s'il en est passé, dans le même délai, pour les autres biens meubles, sauf les dispositions du II ;
3° À défaut des bases. d'évaluation établies aux 1° et 2°, par la déclaration détaillée et estimative des parties ; toutefois, pour les meubles meublants, et sans que l'administration ait à en justifier l'existence, la valeur imposable ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession, la preuve contraire étant aussi réservée.
II. En ce qui concerne les bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection, la valeur imposable ne peut, sous réserve de ce qui est dit au I, être inférieure à l'évaluation faite dans les contrats ou conventions d'assurances contre le vol ou contre l'incendie en cours au jour du décès et conclus par le défunt, son conjoint ou ses auteurs, moins de dix ans avant l'ouverture de la succession, sauf preuve contraire.
S'il existe plusieurs polices susceptibles d'être retenues, la valeur imposable est égale à la moyenne des évaluations figurant dans ces polices.
III. Les dispositions du présent article ne sont applicables ni aux créances, ni aux rentes, actions, obligations, effets publics et autres biens meubles dont la valeur et le mode d'évaluation sont déterminés par des dispositions spéciales.
Art. 885 T. - Les stocks de vins et d'alcools d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole sont retenus pour leur valeur comptable.
Art. 885 T bis. - Les valeurs mobilières cotées sur un marché sont évaluées selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date d'imposition.
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1Par exception au principe, rappelé DB 7 S 351 , de l'évaluation des biens imposables à leur valeur vénale, la loi, pour certains biens, a fixé, en matière de droits de succession, des bases légales d'évaluation.
Ces bases légales d'évaluation trouvent à s'appliquer au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune sous réserve des règles particulières édictées pour cet impôt.
A. BASES LÉGALES D'ÉVALUATION APPLICABLES EN MATIÈRE DE DROITS DE SUCCESSION ET D'IMPÔT DE SOLIDARITÉ SUR LA FORTUNE
I. Créances (CGI, art. 760 )
1. Principes.
2Les créances sont, quelle que soit leur date d'échéance, imposables sur leur montant nominal en ajoutant tous les intérêts échus et non encore payés à la date du fait générateur de l'impôt et ceux courus à la même date.
Si le débiteur est en état de redressement ou de liquidation judiciaire ou de déconfiture, la créance est imposée sur une déclaration estimative des redevables. Il en est de même en cas de suspension provisoire des poursuites. Pour bénéficier de ces dispositions, le redevable doit établir que le débiteur est en état de redressement ou de liquidation judiciaire ou de déconfiture. Cet état doit exister au jour du fait générateur, soit que le jugement déclaratif soit intervenu avant cette date, soit, dans le cas contraire, qu'il mentionné une date de cessation de paiement antérieure au fait générateur.
2. Précisions diverses.
a. Créances libellées en monnaies étrangères.
3Les créances libellées en monnaies étrangères doivent être évaluées en appliquant le cours des changes fixé à la Bourse de Paris, à la date du fait générateur de l'impôt ou, à défaut de cotation ce jour-là, le cours fixé à une date suffisamment rapprochée.
Dès lors qu'il n'y a pas de cotation le 1er janvier, le cours à retenir au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune est donc le cours moyen à une date suffisamment rapprochée de ce jour.
À titre de règle pratique, l'administration ne remettra pas en cause les évaluations faites à partir du dernier cours de l'année précédant celle du fait générateur, cours qu'elle publie pour l'évaluation des créances que possèdent les entreprises.
4 b. Comptes courants détenus dans des sociétés en difficultés : cf. DB 7 S 351, n° 20 .
c. Indemnité complémentaire des rapatriés d'outre-mer.
5Les titres d'indemnisation complémentaire des français rapatriés d'outre-mer sous forme de titres de créances payables en 10 annuités à compter du 31 décembre 1982 sont imposables à l'impôt de solidarité sur la fortune selon les règles prévues pour les créances.
d. Bons du Trésor, bons de capitalisation et titres assimilés.
6Par analogie avec les règles retenues pour l'assiette du prélèvement sur les bons anonymes (cf. DB 7 Q 33, n° 1 ), ces bons, lorsqu'ils ne sont pas anonymes, doivent être déclarés pour leur valeur nominale, à l'exclusion des intérêts courus ou non encaissés au 1er janvier de l'année d'imposition.
II. Immeubles (CGI, art. 761 )
1. Principe.
7Les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés à leur valeur vénale réelle au jour du fait générateur de l'impôt, d'après une déclaration détaillée et estimative du redevable.
Il est rappelé qu'il est tenu compte des conditions de location pour l'évaluation de ces biens.
Lorsqu'un immeuble est occupé par son propriétaire, qu'il n'est grevé d'aucun engagement de location, il ne peut, en principe, être évalué que comme un immeuble libre.
Toutefois, en matière d'ISF et conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation, la valeur du logement occupé à titre de résidence principale par son propriétaire n'est pas remise en cause, pour l'ISF dû au titre de 1998 et des années antérieures, si l'abattement pratiqué à ce titre par le redevable n'excède pas 20 % de la valeur vénale du bien libre de toute occupation (cf. DB 7 S 351, n°s 9 et suiv. ).
8Légalisant cette doctrine pour l'ISF dû au titre de 1999 et des années suivantes, le second alinéa de l'article 885 S du CGI précise que par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 761 du CGI, un abattement de 20 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire. En cas d'imposition commune, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement précité (loi de finances pour 1999, art. 17-III).
2. Cas particulier : Immeuble ayant fait l'objet d'une adjudication publique.
9Si dans les deux années qui ont précédé ou suivi le fait générateur de l'impôt, les immeubles transmis ont fait l'objet d'une adjudication publique, soit par autorité de justice, soit volontairement avec admission des étrangers, l'impôt ne peut être calculé sur une somme inférieure au prix d'adjudication en y ajoutant toutes les charges en capital, à moins qu'il ne soit justifié que la consistance de l'immeuble a subi dans l'intervalle des transformations susceptibles d'en modifier la valeur.
a. Conditions d'application.
10Pour servir de base à la liquidation de l'impôt, l'adjudication doit prévoir l'admission des étrangers, c'est-à-dire des personnes autres que les colicitants, sans aucune restriction, mais il est sans importance que l'adjudication soit tranchée au profit d'un tiers ou d'un colicitant.
Par ailleurs, les dispositions de l'article 761 du CGI ne sont applicables que dans la mesure où l'immeuble n'a pas subi de transformations susceptibles d'en modifier la valeur.
Il est admis que les transformations visées par ce texte ne sont pas uniquement celles qui affectent sa consistance matérielle.
Peuvent également être retenues celles qui affectent son utilisation ou encore la nature de son titre d'occupation.
Il en est de même de l'établissement, postérieurement au fait générateur de l'impôt, d'un règlement de copropriété de sorte que la vente par adjudication porte sur les lots ainsi constitués et non sur l'immeuble en son état au jour de l'ouverture de la période d'imposition concernée.
En outre, il faut que le redevable ait été partie à l'acte. Ne peut être retenue, même si elle intervient dans le délai prévu, l'adjudication au profit du tiers qui a revendu l'immeuble au redevable ou celle effectuée à la requête du tiers qui a acquis l'immeuble du redevable.
b. Base légale d'évaluation.
11La base d'évaluation à retenir est constituée par le prix et les charges payés par l'adjudicataire. Si l'adjudication a lieu contrat en mains, il y a lieu de déduire les frais légalement à la charge de l'adjudicataire et supportés par le vendeur.
Comme en matière de succession, lorsque l'adjudication intervient postérieurement au dépôt de la déclaration, la liquidation de l'impôt doit être rectifiée pour en tenir compte. Si le prix d'adjudication est inférieur à l'estimation portée dans la déclaration, le trop-perçu est restituable sur demande du redevable présentée dans le délai de réclamation.
III. Meubles meublants
(CGI, art. 764-I )
1. Définition.
12En vertu de l'article 534 du code civil, les meubles meublants comprennent les meubles destinés à l'usage et à l'ornement des appartements 1 comme les tapisseries, lits, sièges, glaces, pendules, tables, porcelaines et autres objets de cette nature.
Sont assimilés à des meubles meublants : l'argenterie, la vaisselle et les objets similaires.
2. Règles d'évaluation.
13L'article 764-I du CGI prévoit, pour l'imposition des meubles meublants, plusieurs modes d'évaluation qui sont, dans l'ordre de préférence :
- la vente publique ;
- l'inventaire établi dans les formes prescrites par l'article 943 du code de procédure civile ;
- la déclaration estimative qui ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des autres biens héréditaires.
Ces dispositions trouvent en principe à s'appliquer à l'impôt de solidarité sur la fortune. Toutefois, s'agissant d'un impôt annuel entraînant des obligations déclaratives répétitives, un certain nombre de mesures ont été adoptées pour simplifier ces obligations.
L'ensemble de ces règles appelle les commentaires suivants.
a. Vente publique.
14La valeur de la propriété des meubles meublants est déterminée, sauf preuve contraire, par le prix exprimé dans les actes de vente lorsque cette vente a lieu publiquement dans les deux ans qui suivent le fait générateur (CGI, art. 764-I-1° ).
Seul peut donc être retenu le prix exprimé dans une vente réalisée avec publicité et concurrence par un officier public ou ministériel.
Le prix à retenir est le prix net de la vente, déduction faite des frais exposés pour y parvenir, qu'il s'agisse des frais légaux ou des frais facultatifs reconnus indispensables, s'il n'y a pas fraude et s'ils sont justifiés.
Ces dispositions s'appliquent même en cas de vente partielle des meubles meublants, le surplus étant évalué d'après les autres modes d'évaluation, après ventilation, le cas échéant.
Cette base légale d'évaluation trouve nécessairement beaucoup moins souvent à s'appliquer au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune qu'en matière de succession ; elle peut conduire à revoir, le cas échéant, l'estimation faite dans la ou les déclarations antérieurement déposées pour l'assiette de l'impôt : vente du mobilier d'une résidence secondaire que l'on aliène, vente d'un meuble de valeur, etc.
1 Il faut, bien entendu, entendre par là l'ensemble des immeubles servant à l'habitation, y compris les maisons individuelles.