SOUS-SECTION 2 VÉHICULES OU ENGINS DE TRANSPORT DE PERSONNES
SOUS-SECTION 2
Véhicules ou engins de transport de personnes
A. RÈGLE GÉNÉRALE
1Selon l'article 237 de l'annexe II au CGI, sont exclus du droit à déduction les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, qui ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf.
Il en est de même des éléments constitutifs, des pièces détachées et accessoires de ces véhicules et engins.
Les biens visés par cette exclusion doivent donc répondre simultanément à deux sortes de critères :
- critère fondé sur les caractéristiques du véhicule ;
- critère fondé sur la destination du véhicule dans l'entreprise.
I. Caractéristiques des véhicules exclus
2Il s'agit de véhicules de toute nature conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes : bicyclettes, motocyclettes, véhicules automobiles routiers, bateaux, avions, hélicoptères. Dans le domaine automobile, l'exclusion vise donc notamment tous les véhicules qui sont réceptionnés par le service des Mines comme voitures particulières (conduite intérieure, décapotable, canadienne, commerciale, break, etc.) comme ambulances, autocars ou autobus.
3En revanche, ne sont pas frappés d'exclusion les triporteurs, camionnettes, camions, tracteurs et, plus généralement, les véhicules repris dans les textes annexés au Code de la route sous les rubriques « véhicules très spéciaux ».
Il en est de même des téléphériques ou télébennes pour le transport des minerais ou des matériaux.
Il est insisté sur le fait que dans le domaine automobile, comme dans les autres types de transport (aérien ou maritime), le critère déterminant reste de connaître pour quel usage l'engin a été conçu et non quel en est son usage effectif.
Àcet égard, s'agissant du transport terrestre, la catégorie dans laquelle un véhicule a été réceptionné par le service des Mines est une indication qui ne saurait à elle seule faire échec aux critères d'exclusion rappelés ci-dessus au n° 1 .
Ainsi à titre d'exemple, les campings cars, bien que réceptionnés dans la catégorie des « véhicules automoteurs spécialisés », sont des véhicules à usage mixtes, et donc exclus du droit à déduction.
De même, certains engins 4 x 4 équipés d'une plate-forme arrière autorisant le transport de marchandises, classés dans la catégorie « camionnette » par le service des Mines sont néanmoins frappés d'exclusion, puisqu'ils permettent également le transport de personnes dans des conditions analogues à celles d'un véhicule de tourisme classique.
4Tous les moyens de transport et tous les engins utilisés pour les remontées mécaniques dans les stations de sports d'hiver doivent être considérés comme visés par l'article 237 sans qu'il y ait lieu de faire une discrimination entre les différents types d'engins utilisés pour ces remontées, ils constituent des biens exclus sauf s'ils sont mis à la disposition du public moyennant une rémunération soumise à la TVA.
5Dans le domaine aéronautique, les avions de tourisme ou d'affaires, les hélicoptères sont exclus du droit à déduction même s'ils sont utilisés pour des opérations de photographie, prises de vues, publicité, enseignement du pilotage, relevés topographiques ou géodésiques. Seuls les aéronefs conçus pour le transfert du fret (avions-cargos, notamment) et les hélicoptères utilisés de façon constante par les entreprises spécialisées, soit pour la manutention de matériel, soit pour le transport d'ouvriers ou techniciens de tierces entreprises, bénéficient de la déduction.
De même, la taxe afférente à l'achat ou à l'aménagement de véhicules non utilitaires (véhicules de tourisme, breaks, etc.) n'est pas déductible.
Toutefois, cette exclusion ne s'applique pas, en ce qui concerne les équipements spéciaux comme les postes émetteurs ou double-commandes, même s'ils sont installés sur de tels véhicules exclus.
Il est précisé à cet égard que l'installation de ces équipements s'analyse en une livraison à soi-même d'immobilisations imposables aux taux normal et que la taxe due à raison de cette opération est déductible.
• Cas particulier des radio-téléphones installés dans des véhicules.
Dans la mesure où ils ne sont pas fixés à demeure dans les véhicules et qu'ils peuvent donc être retirés sans dommage, les radio-téléphones ne sont pas considérés, sur le plan fiscal, comme des accessoires des véhicules dans lesquels ils sont installés.
Les dispositions de l'article 237 de l'annexe II au CGI ne leur sont donc pas applicables, même lorsque ces appareils sont montés sur des véhicules qui n'ouvrent pas droit à déduction.
•Toutefois, la déduction de la taxe supportée à l'occasion de l'achat des radio-téléphones n'est possible que si les conditions de droit commun du droit à déduction sont satisfaites, à savoir :
a. le radio-téléphone doit être utilisé pour les besoins de l'activité taxable à la TVA du redevable concerné ; (CGI, art. 271-I et II , et art. 230-1 de son annexe II) ;
b. le redevable doit détenir une facture établie à son nom. Si cette facture se rapporte à un véhicule exclu du droit à déduction dans lequel est installé le radio-téléphone, le prix de ce dernier et la taxe correspondante doivent apparaître distinctement.
En cas d'utilisation privative partielle du radio-téléphone, le redevable concerné doit soumettre à l'imposition la prestation de services à soi-même que constitue cette utilisation privative.
Cette imposition est la contre partie du droit à déduction -non-limité- exercé au titre du radio-téléphone 1 .
Toutefois, dans le cas où une évaluation du taux d'utilisation privative du radio-téléphone peut être faite à la date où la dépense est engagée (acquisition, location, etc.), il est possible de fixer, par simplification, une déduction partielle de la TVA correspondante. Il n'y a donc pas lieu dans cette situation d'imposer les livraisons à soi-même de services constituées par l'utilisation privative de ce matériel.
• Cas particulier des voiliers exclusivement conçus pour la compétition.
Certains voiliers sont exclusivement conçus pour les compétitions.
Compte tenu des spécificités de leur construction, des autorisations de navigation particulières qu'ils requièrent et de l'impossibilité de leur délivrer l'homologation dans la catégorie des navires de plaisance, ces voiliers ne peuvent pas être regardés comme des véhicules ou engins de transport des personnes au sens de l'article 237 de l'annexe II au CGI (CE « SARL Coursocéan » et « SARL Multicourse », requêtes n°s 134131 et 134133).
Si des voiliers de compétition sont utilisés pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction, la TVA qui les grève peut donc être déduite dans les conditions habituelles.
II. Destination des véhicules exclus
6Sont exclus du droit à déduction les véhicules dont les caractéristiques sont énumérées ci-dessus n°s 2 et suiv. et qui constituent des immobilisations pour l'entreprise ; tel est le cas, par exemple, des voitures particulières utilisées par les entreprises industrielles ou commerciales pour assurer le transport de leur personnel.
En revanche, l'exclusion ne concerne pas les véhicules qui présentent le caractère d'éléments de stock ; les concessionnaires ainsi que tous les négociants opèrent donc dans les conditions normales la déduction de la taxe ayant grevé l'açhat de tout véhicule qu'ils destinent à la revente à l'état neuf.
B. EXCEPTIONS
7L'article 237 de l'annexe II au CGI dispose que l'exclusion du droit à déduction ne concerne pas :
- les véhicules routiers comportant, outre le siège du conducteur, plus de huit places assises et qui sont utilisés par les entreprises pour amener le personnel sur les lieux du travail. Le versement d'une participation de quelque importance qu'elle soit de la part des travailleurs pour l'utilisation de ces transports ne met pas obstacle à la déduction, mais le montant de cette participation est à comprendre par l'entreprise dans les opérations imposables ;
- les véhicules ou engins acquis par les entreprises de transports publics de voyageurs et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports.
8Ainsi, toute entreprise de transports publics peut opérer la déduction de la taxe ayant grevé les véhicules ou engins qu'elle utilise exclusivement pour ces transports, qu'il s'agisse de voitures particulières, d'autocars, de bateaux de plaisance, d'aéronefs, de remonte-pentes ou de téléphériques. La déduction est strictement limitée aux véhicules que ces entreprises utilisent effectivement pour assurer la réalisation de leurs services de transports et ne s'étend pas aux véhicules qu'elles utilisent pour leurs besoins privés.
9La déduction est également subordonnée à une affectation exclusive desdits véhicules à une activité de transport public de personnes.
10Ainsi, les agences de voyages qui utilisent des véhicules de transport de personnes leur appartenant ne peuvent opérer la déduction de la taxe afférente à ces véhicules que si elles les affectent exclusivement à une activité de transport de voyageurs distincte de leur activité d'agences de voyages et donnant lieu à une imposition portant sur le prix total du transport réclamé à leurs clients (sur le régime des transporteurs publics routiers de voyageurs qui organisent des voyages, cf. DB 3 L 62 ).
il Toutefois, lorsque les entreprises de transport public de voyageurs utilisent des véhicules visés à l'article 237 de l'annexe II au CGI pour réaliser, à titre accessoire ou occasionnel, des prestations de transports de marchandises ou de messageries passibles de la TVA au taux normal, cette utilisation occasionnelle ou accessoire n'est pas de nature à remettre en cause le droit à déduction de la taxe afférente à l'acquisition des véhicules concernés.
• Situation des artisans-taxis exerçant à titre accessoire ou occasionnel une activité de transport de marchandises ou de messagerie.
12La règle exposée ci-dessus est applicable aux artisans-taxis.
Pour les intéressés, il y a lieu de considérer que les transports de l'espèce ont un caractère accessoire ou occasionnel lorsque les recettes correspondantes sont inférieures à 50 000 F TTC par an et n'excédant pas 30 % des recettes totales annuelles TTC 2 .
Appréciation de la limite de 50 000 F.
13Le chiffre d'affaires annuel se rapportant à des transports de marchandises s'apprécie par véhicule de tourisme.
Lorsqu'un artisan-taxi possède plusieurs véhicules de tourisme le chiffre d'affaires afférent au transport de marchandises qui détermine le seuil d'exclusion du droit à déduction s'obtient en multipliant 50 000 F par le nombre de véhicules.
Appréciation du seuil de 30 %.
14Lorsqu'une entreprise possède, d'une part des véhicules destinés au transport de marchandises et d'autre part des véhicules de tourisme utilisés accessoirement pour le transport de marchandises, il ne doit pas être tenu compte aux deux termes du rapport servant à apprécier le seuil de 30 % des recettes réalisées par les véhicules exclusivement destinés au transport de marchandises.
Incidences des variations du chiffre d'affaires afférent aux opérations de transport de marchandises.
15Le dépassement des limites prescrites a pour conséquence :
- d'exclure totalement du droit à déduction les véhicules acquis au cours de l'année civile correspondante ;
- d'exclure d'une fraction du droit à déduction pour les véhicules en cours d'utilisation dans les conditions prévues à l'article 226 bis de l'annexe II au CGI.
La diminution du chiffre d'affaires en deçà des limites autorise un droit à déduction dans les conditions prévues à l'article 226 de l'annexe II au CGI.
16Enfin, il est précisé que l'expression entreprise de « transports publics » ne saurait viser les entreprises (exploitants de super-marchés, hôteliers, etc.) qui affectent des voitures particulières, autocars, etc., à l'usage de leur clientèle.
17Les véhicules aménagés en corbillards, utilisés exclusivement à des transports funéraires par les entrepreneurs de pompes funèbres tant pour le transport des corps que pour le transport des familles, ouvrent droit à déduction de la taxe ayant grevé leur acquisition (Réponse DURR, député, n° 9821 du 15 février 1982 et publiée au JO du lundi 26 avril 1982 p. 1712/1713).
C. VÉHICULES DE DÉMONSTRATION
18Jusqu'au 5 juillet 1986, l'administration considérait les véhicules de démonstration que les revendeurs d'automobiles acquièrent auprès de concessionnaires comme des véhicules neufs au regard de la TVA, dans la mesure où ils n'avaient pas fait l'objet d'une appropriation et d'une utilisation par un consommateur final.
Ainsi, les ventes de ces véhicules étaient soumises à la taxe sur le prix total, au taux majoré s'il s'agissait de véhicules conçus pour le transport de personnes ou à usages mixtes et comportant neuf places assises au maximum.
Ces ventes ouvraient droit pour les revendeurs à la déduction de la taxe facturée par les concessionnaires (RM. P. Mauger, JO, débats AN 18 mai 1981, p. 2085).
19Cette interprétation a été remise en cause à la suite d'une série d'arrêts du Conseil d'État. Désormais, au moment de leur revente, les véhicules de démonstration doivent être regardés comme des véhicules d'occasion. Leurs ventes sont donc soumises au régime des ventes de biens d'occasion par des assujettis revendeurs (DB 3 K 212, n°s 7 et suiv. ).
I. Les principes résultant de la jurisprudence du Conseil d'État
1. Au moment de leur revente, les véhicules 3 de démonstration doivent être regardés comme des véhicules d'occasion.
20Le caractère de biens d'occasion résulte, pour le Conseil d'État, du fait que ces véhicules :
- ont été achetés au constructeur par les concessionnaires et sont donc sortis du cycle de production ;
- ont fait l'objet d'une utilisation avant leur revente tout en demeurant propres à être employés en l'état ou après réparation. Ce principe a été posé dans l'arrêt « SALMER » (req. n° 35962 du 22 avril 1985) et repris dans les autres décisions (arrêt « SOLIDIAM », req. n° 52012 du 7 octobre 1985).
1 Rappel : le radio-téléphone n'ouvre pas droit à déduction lorsqu'il fait l'objet d'une utilisation privative supérieure à 90 % de son utilisation totale.
2 Antérieurement au 1er janvier 1992, ces limites étaient respectivement de 30 000 F TTC et de 20 %.
3 Ces décisions valent également pour les motocyclettes de démonstration.