CHAPITRE 2 CONDITIONS D'EXERCICE DU DROIT À DÉDUCTION

CHAPITRE 2

CONDITIONS D'EXERCICE DU DROIT À DÉDUCTION

L'exercice du droit à déduction est subordonné au respect d'un certain nombre de conditions de forme et de temps.

SECTION 1

Conditions formelles d'exercice du droit à déduction

Il résulte de l'article 271-II-1 du CGI que la déduction de la taxe qui a grevé les éléments d'une opération ouvrant droit à déduction ne peut être opérée, selon le cas, que si :

- elle figure sur une facture d'achat délivrée par le vendeur, dans la mesure où celui-ci était légalement autorisé à faire figurer cette taxe sur ladite facture ;

- elle a été perçue à l'importation ;

- elle a été acquittée par le redevable lui-même lors de l'achat ou de la livraison à soi-même des biens ou des services ;

- elle correspond aux factures d'acquisition intracommunautaire délivrées par leurs vendeurs dont le montant figure sur la déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires conformément à l'article 287-5-b du CGI.

SOUS-SECTION 1  

Mention sur les factures d'achat

  A. PRINCIPES GÉNÉRAUX

  I. La TVA doit apparaître distinctement sur une facture ou un document en tenant lieu

Cette facture ou ce document doit, pour l'exercice du droit à déduction et conformément aux dispositions de l'article 286 du CGI être un original.

1Les factures délivrées par les fournisseurs de biens ou les prestataires de services constituent l'instrument le plus couramment utilisé pour la transmission du droit à déduction. C'est pourquoi l'article 289-1 du CGI prévoit que tout assujetti doit délivrer une facture ou un document en tenant lieu pour les biens livrés ou les services rendus à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations lorsqu'ils donnent lieu à exigibilité de la taxe.

2La facture ou le document en tenant lieu doit, en application des articles 289- II du CGI et 242 nonies de l'annexe II au même code, mentionner distinctement l'identification des parties et des biens livrés ou des services rendus, la date de l'opération, le total hors taxe par taux d'imposition et la TVA correspondante (DB 3 E 2221 ).

3Le droit à déduction de la TVA ne peut être exercé que si la taxe est mentionnée sur une facture (CGI, art. 271- II-2 ).

Ainsi, à titre d'exemple, un fabricant, qui réalise une vente de mobilier de bureau au profit d'un autre assujetti, devra délivrer une facture comportant notamment mention distincte du total hors taxe et de la TVA correspondante.

Si ce mobilier est affecté à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, l'acquéreur pourra déduire la TVA, dans les conditions de droit commun, dans la mesure où il est en possession de la facture délivrée par le fournisseur.

De même la transmission d'un bien à titre gratuit étant assimilée à une livraison normale, l'assujetti qui transmet les biens peut établir un document tenant lieu de facture faisant apparaître la taxe qu'il a dû payer au titre de la livraison à soi-même. L'assujetti bénéficiaire de la transmission gratuite pourra déduire cette taxe, si les conditions de fond de l'exercice du droit à déduction sont remplies.

4Les factures susceptibles de justifier la déduction sont exclusivement celles qui ont été régulièrement délivrées à l'entreprise par ses fournisseurs de biens ou de services, soit directement, soit par l'intermédiaire d'un mandataire agissant au nom des fournisseurs (cf. 3 E 221 ).

Toutefois des mesures de tempérament sont prévues à l'égard :

- des commerçants qui n'ont pas la possibilité de rédiger, lors de chaque vente, des factures (cf. 3 E 2213, n° 9 ) ;

- des cessions de produits ou de services de faible montant ;

- des acheteurs qui, dans certaines professions et sous certaines conditions, sont habilités à établir les factures aux lieu et place de leurs fournisseurs (cf. 3 E 2211, n°s 8 et suiv. ).

Par ailleurs, les clients de certains assujettis (agriculteurs) peuvent être autorisés à établir les factures aux lieu et place de ces derniers, dans les conditions prévues à la DB 3 I 1353. Cette faculté est subordonnée à la détention par les clients d'une attestation de leurs fournisseurs certifiant qu'ils sont légalement imposables à la TVA au titre des opérations en cause. Cette attestation est accompagnée, le cas échéant, d'une copie de la déclaration d'option pour le paiement de la TVA que les assujettis ont souscrite auprès du service des impôts (désignation et adresse).

Il est admis que cette formalité soit remplacée par la mention sur l'attestation du numéro d'identification à cette taxe qui leur est attribuée, par le service des impôts.

Dans une telle hypothèse, l'attestation exigée de l'agriculteur pourra être ainsi rédigée : « Je soussigné ... atteste sur l'honneur être légalement imposable à la TVA au titre des opérations de... et donne mandat à ... d'établir en mon nom des factures correspondantes. Mon numéro d'identification à la TVA est... ».

5Bien entendu, toute entreprise qui, dans le but d'opérer une déduction mentionne elle même la TVA sur les factures de ses fournisseurs ou en modifie les indications s'expose à un rappel sans préjudice des pénalités fiscales et éventuellement des poursuites correctionnelles.

  II. La TVA doit être régulièrement facturée

6L'existence de la facture, mentionnant la TVA, ne crée pas en soi le droit à déduction. Ce droit n'existe que dans la mesure où la taxe figurant sur la facture était légalement due par l'émetteur de ce document. Ce principe a d'ailleurs été confirmé par la Cour de Justice des Communautés européennes dans un arrêt du 13/12/1989 (Aff. C. 342/87 - BOI 3 D-6-90 ).

La taxe illégalement facturée est due par celui qui l'a facturée, soit en application de l'article 283-3 du CGI (taxe facturée à tort au titre d'une opération non imposable ou à un taux supérieur au taux légal), soit en application de l'article 283-4 du même code (taxe facturée au titre d'une opération fictive), mais elle n'est pas pour autant déductible par le destinataire, en application soit de l'article 271-II-1-a du CGI qui interdit la déduction de la taxe que le fournisseur n'était pas légalement autorisé à faire figurer sur la facture (cas visé à l'article 283-3 du CGI), soit de l'article 272-2 du code (exclusion du droit à déduction de la taxe due en application des dispositions de l'article 283-4 du CGI).

Toutefois, lorsque la taxe a été facturée par erreur au titre d'une opération exonérée ou à un taux supérieur à celui dont était passible l'opération, et si la bonne foi des parties n'est pas mise en cause, l'émetteur de la facture peut délivrer à son client une facture rectificative dans les conditions prévues à l'article 272-1 du CGI ¹ .

La taxe devient déductible chez le client à la réception de ce document. L'émetteur de la facture peut corrélativement récupérer la TVA acquittée au-delà du taux légal au Trésor.

Enfin, il doit être fait une application stricte des dispositions des articles 283-4 et 272-2 du code (taxe facturée au titre d'opérations fictives) dont l'objet est de prévenir et de réprimer des manoeuvres frauduleuses portant sur la facturation de la TVA. Ces dispositions s'appliquent donc en tout état de cause.

  B CAS PARTICULIERS

  I. Achats auprès d'organismes de l'État ou d'établissements d'enseignement non assujettis

7Depuis le 1er janvier 1979, les ventes de produits fabriqués par les organismes de l'État non pourvus de l'autonomie financière sont généralement imposables dans les conditions de droit commun. Les organismes délivrent donc à leurs clients des factures établies selon les règles applicables à l'ensemble des redevables. Dans ces conditions, la procédure de délivrance d'attestations mentionnant la taxe afférente au coût de fabrication qui permettait de conférer aux clients le droit de déduire cette taxe est devenue sans objet.

Toutefois, cette procédure est maintenue en vigueur en ce qui concerne les organismes qui sont demeurés exonérés après le 1er janvier 1979. Tel est le cas notamment de ceux d'entre eux pour lesquels le début de leur imposition effective a été reporté à une date ultérieure.

Il est rappelé que l'application de la procédure est limitée aux ventes de produits fabriqués.

8L'attestation que.les organismes en cause sont autorisés à délivrer à leurs clients redevables de la TVA mentionne le montant de la TVA qui a grevé les éléments du prix de ces produits, c'est-à-dire non seulement les matières premières et produits assimilés, mais aussi les services et les divers biens non exclus du droit à déduction, à l'exception toutefois des bâtiments de toute nature, ouvrages de voirie et terrains.

L'application de cette procédure est subordonnée au respect des formalités suivantes :

a. Préalablement à toute délivrance d'attestation, l'établissement de l'État concerné doit fournir au directeur des Services fiscaux dont il dépend toutes justifications utiles sur les modalités de détermination du montant de taxe qui sera mentionné sur les attestations ;

b. Ces justifications doivent être renouvelées périodiquement (en principe annuellement), le montant de TVA à mentionner étant susceptible d'être modifié en fonction des variations ayant affecté les éléments du coût pris en compte.

La même procédure s'applique également aux ventes d'objets fabriqués et aux prestations de façon par les élèves des établissements d'enseignement technique ou par les élèves et personnes handicapées accueillies dans les établissements médico-pédagogiques, les instituts médico-professionnels et les ateliers protégés, lorsque ces ventes ou prestations ne sont pas soumises à la TVA (par exemple, ateliers protégés constitués sous forme associative au titre de la vente d'objets fabriqués et des prestations de services fournies par les handicapés dans la mesure où ces opérations constituent le prolongement normal de leur objet social et à la stricte condition que leur gestion soit désintéressée ; cf. DB 3 A 3141, n° 67).

  II. Entreprises de vente par correspondance

1. Règles applicables jusqu'au 31/12/1993.

9La possibilité de délivrer l'attestation susvisée (cf. n° 8 ) a été étendue, à compter du 1er juillet 1972, aux prestations de services rendues par l'administration de la Poste aux entreprises de vente par correspondance pour leurs expéditions de paquets-poste.

a. Entreprises bénéficiaires.

Les entreprises bénéficiaires étaient celles qui effectuaient des ventes par correspondance et bénéficiaient des tarifs réduits postaux n°s 1 et 2 pour leurs expéditions de paquets-poste.

b. Exercice du droit à déduction.

L'exercice du droit à déduction était subordonné à la délivrance d'une attestation par l'administration des Postes. Cette attestation qui devait être conservée à l'appui de la comptabilité de l'entreprise bénéficiaire était nominative.

Elle devait être établie par mois et mentionner distinctement le montant des affranchissements ouvrant droit à déduction et le montant du droit à déduction.

Enfin, l'entreprise bénéficiaire devait, en l'espèce, respecter la règle dite du décalage d'un mois (art. 217 de l'ann. II au CGI).

c. Envois postaux ouvrant droit à déduction.

L'attestation remise par l'administration des Postes ne pouvait concerner que les expéditions de paquets-poste de marchandises, à l'exclusion des envois de catalogues et de tous articles publicitaires.

d. Taux de la taxe déductible.

L'attestation mentionnait un droit à déduction égal à 1,40 % du montant des affranchissements perçus pour l'expédition des paquets-poste de marchandises.

e. Cas particulier

Déduction de la taxe incluse dans les tarifs des paquets-poste de marchandises vendues par les sociétés de télé-achat.

Dès lors que les opérations de télé-promotion avec offres de ventes dites de télé-achat étaient considérées comme des opérations de ventes à distance, les dispositions prévues ci-dessus n° 9 étaient applicables.

Le service de la Poste pouvait donc délivrer des attestations mensuelles aux sociétés de télé-achat pour leurs expéditions de paquets-poste de marchandises dans les mêmes conditions et sous les mêmes réserves que pour les autres sociétés de ventes par correspondance.

2. Règles applicables à compter du 1er janvier 1994.

Le dispositif décrit ci-dessus est rapporté à compter du 1er janvier 1994.

Toutefois, afin de tenir compte de la situation spécifique des entreprises de ventes par correspondance, une période transitoire a été mise en place dans les conditions suivantes :

- pour l'année 1994, le taux du droit à déduction antérieurement fixé à 1,4 % a été réduit de 0,4 % pour s'établir à 1 % ;

- pour la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1995, le taux de déduction de l'année 1994 a été lui-même diminué de 0,5 % et s'établit donc à 0,5 % du montant des affranchissements payés à la poste ;

- à compter du 1er juillet 1995, ce droit à déduction forfaitaire est définitivement supprimé.

Les conditions et modalités pratiques selon lesquelles la poste a calculé et établi, au cours de cette période transitoire, les attestations qui ouvrent droit à déduction aux entreprises de ventes par correspondance et aux sociétés de télé-achat ont été identiques à celles qui étaient en vigueur jusqu'au 1er janvier 1994, sous réserve bien entendu de la modification du taux de déduction.

  III. Redevances pour droit d'usage des appareils récepteurs de télévision

10  Les redevables de la TVA qui utilisent des appareils de télévision pour les besoins de leurs activités (hôtels, débits de boissons, locations de récepteurs, ...) sont fondés à déduire, outre la taxe qui a grevé ces appareils, celles afférente aux redevances pour droit d'usage des appareils récepteurs de télévision (cf. 3 C 45).

Toutefois, les dispositions de l'article 271-II du CGI s'opposent à la déduction si les factures ou documents tenant lieu de factures, délivrés par l'État, ne mentionnent pas distinctement la TVA incluse dans le montant de la redevance.

1   Si le client de bonne foi est un assujetti étranger non établi en France qui a obtenu le remboursement de la taxe en application des dispositions des articles 242-0 M à 242-D T de l'annexe II au CGI, l'envoi d'une facture rectificative n'est pas autorisé mais le remboursement accordé n'est pas remis en cause (DB 3 E 2226, n° 10 ).