SECTION 6 CAS PARTICULIERS LIMITES AVEC LES AUTRES CATÉGORIES DE REVENUS
SECTION 6
Cas particuliers
Limites avec les autres catégories de revenus
1La liste alphabétique ci-après concerne des activités, professions ou sources de profits dont le caractère au regard des lois fiscales a été déterminé par des décisions de jurisprudence ou par la doctrine administrative.
L'attention du service est appelée sur le fait que certaines solutions contenues dans cette liste constituent des solutions d'espèce et sont essentiellement données à titre d'information.
ADJUDICATAIRES DE DROITS COMMUNAUX
2L'article 35-I-6° du CGI range expressément dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les profits réalisés par les adjudicataires, concessionnaires et fermiers de droits communaux.
Mais cette disposition ne doit pas faire l'objet d'interprétations extensives. Ainsi, celui qui exerce dans diverses communes les fonctions de régisseur des droits de place sur les marchés sans être ni adjudicataire, ni concessionnaire, ni fermier de ces droits doit être :
- regardé comme un simple employé communal dans les localités où, nommé par arrêté municipal et révocable dans les mêmes formes, il exerce son activité sous l'autorité du maire et reçoit exclusivement une rémunération mensuelle fixe ;
- assimilé à un gérant d'entreprise dont les profits ont le caractère de bénéfices non commerciaux, lorsque sa rémunération est calculée au prorata des droits de place perçus par lui et prélevée par lui-même sur ces droits au moment de leur versement à la caisse du receveur municipal (CE, arrêt du 17 juin 1959, req. n° 39488, RO, p. 444).
ADMINISTRATEURS ET DIRIGEANTS DE SOCIÉTÉS
3Le régime fiscal des rémunérations des dirigeants de sociétés est étudié en détail dans la DB 5 H .
ADMINISTRATEURS ET DIRIGEANTS D'ORGANISMES AGRICOLES
4Les rémunérations allouées aux administrateurs et dirigeants d'organismes agricoles (coopératives agricoles, caisses régionales de crédit agricole, associations professionnelles agricoles), en contrepartie des fonctions qu'ils exercent, relèvent de la catégorie des traitements et salaires.
ADMINISTRATEURS DE CAISSES D'ÉPARGNE
5Les indemnités dites jetons de présence, allouées aux administrateurs de caisses d'épargne pour chaque séance d'opérations, sont considérées comme des bénéfices non commerciaux.
ADMINISTRATEURS DES ORGANISMES DE SÉCURITÉ SOCIALE
6Les indemnités servies aux administrateurs des organismes de sécurité sociale sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires (cf. DB 5 F 1113, n° 34 ).
AGENTS CHARGÉS DE LA PERCEPTION DES DROITS D'AUTEUR
7Les agents régionaux ou locaux chargés de la perception des droits d'auteur par la société des auteurs, compositeurs et éditeurs de musique (SACEM) et la société des auteurs et compositeurs dramatiques (SACD) sont, quelle que soit leur dénomination (agents ou directeurs régionaux), nommés par simple lettre et exercent leur activité dans l'état d'étroite subordination qui caractérise le contrat de travail. Ils sont, en conséquence, regardés comme des salariés (cf. DB 5 F 1111, n° 14 ).
AGENTS ARTISTIQUES
8La loi n° 69-1185 du 26 décembre 1969 (JO du 30 décembre 1969) relative au placement des artistes du spectacle réglemente la profession d'agent artistique, laquelle englobe notamment tous ceux qui, sous l'appellation d'« imprésario », de « manager » ou sous toute autre dénomination reçoivent au cours d'une année civile mandat de plus de deux artistes du spectacle de leur procurer des engagements.
L'article 3 de cette loi, comme le fait d'ailleurs l'article L. 762-4 du code du travail, précise que l'activité d'agent artistique présente un caractère commercial (cf. DB 4 F 114, n° 115 ).
AGENTS D'AFFAIRES
9La loi ne définit pas expressément l'agent d'affaires.
Toutefois, l'article 632 du code de commerce permet de définir l'agence d'affaires, d'une manière générale, comme l'activité qui consiste, sans aucun caractère public, à se charger habituellement des affaires d'autrui, moyennant une rémunération.
L'agent d'affaires est, en conséquence, celui qui, à titre de profession habituelle, exerce cette forme d'activité 1 .
L'activité des agents d'affaires est multiple. À cet égard, la doctrine et la jurisprudence ont largement contribué à en cerner la notion.
Sont notamment réputés agents d'affaires ceux qui :
- administrent ou gèrent les biens ou les intérêts financiers de leurs clients ;
- se chargent de la direction de procès, du recouvrement de créances, de la rédaction de contrats, de diverses formalités à accomplir, etc. ;
- interviennent dans la conclusion des actes ou servent d'intermédiaires entre les parties.
Les agents d'affaires ont la qualité de commerçant. Ainsi, les opérations qu'ils réalisent sont taxables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cf. DB 4 F 114, n°s 11 et suiv. ).
En revanche, ne sont pas considérés comme agents d'affaires, en particulier :
- les jurisconsultes, qui se bornent à fournir des conseils juridiques sans faire d'acte d'intermédiaire ;
- les mandataires ou auxiliaires de justice, tels que administrateurs aux redressements judiciaires, administrateurs judiciaires, administrateurs et liquidateurs de société, arbitres rapporteurs ;
- les agents d'assurances (cf. ci-après, n°s 31 et suiv. ) ;
- les agents commerciaux, les représentants de commerce (cf. ci-après n° 11 ) ;
- les personnes qui se chargent des affaires d'autrui mais qui, ayant un caractère public, sont soumises à un statut particulier exclusif de la qualité de commerçant : certains officiers ministériels, les avocats 2 .
Les bénéfices ou revenus tirés de ces activités, dont la liste n'est pas exhaustive, sont imposables au titre des bénéfices non commerciaux.
AGENTS ET SOUS-AGENTS D'ASSURANCES
Voir Assurances.
AGENTS COMMERCIAUX
10La loi n° 91-593 du 25 juin 1991 modifiée relative aux rapports entre les agents commerciaux et leurs mandants définit l'agent commercial comme un mandataire qui, à titre de profession indépendante, sans être lié par un contrat de louage de services, est chargé, de façon permanente, de négocier et, éventuellement, de conclure des contrats de vente, d'achat, de location ou de prestation de services, au nom et pour le compte de producteurs, d'industriels, de commerçants ou d'autres agents commerciaux. chaque partie a le droit, sur sa demande, d'obtenir de l'autre partie un écrit signé mentionnant le contenu du contrat d'agence, y compris celui de ses avenants.
L'agent commercial peut accepter sans autorisation la représentation de nouveaux mandants. Toutefois, il ne peut accepter la représentation d'une entreprise concurrente de celle de l'un de ses mandants sans l'accord de ce dernier.
Les agents commerciaux doivent se faire immatriculer, avant le début de l'activité, sur un registre spécial tenu au greffe du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance, dans le ressort duquel ils sont domiciliés (article 4 du décret n° 58-1345 du 23 décembre 1958 modifié). Cette immatriculation doit être renouvelée sous le même numéro, par période de cinq ans, avant l'expiration de chacune de ces périodes (arrêté du 22 août 1968).
Les dispositions législatives relatives à la carte d'identité professionnelle de représentant ne sont pas applicables aux agents commerciaux.
11Quant au régime fiscal applicable aux revenus réalisés par ces intermédiaires du commerce et de l'industrie, il se détermine selon les conditions d'exercice de leur activité.
En règle générale, ils relèvent à raison de leurs revenus de la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Toutefois, la qualité d'agent commercial à l'égard de certaines maisons n'excluant pas celle de représentant salarié pour le compte d'autres maisons, il peut leur être appliqué des régimes différents.
Ainsi, dans un arrêt du 13 juillet 1963, requête n° 59128 (RO, p. 404), le Conseil d'État a jugé que, d'une part, doit être regardé non comme un employé salarié, mais comme un agent jouissant d'une personnalité professionnelle distincte, dont les gains entrent dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales, un représentant, qui n'est lié à des maisons de commerce par aucun contrat répondant aux prescriptions du code du travail, ne reçoit de ses commettants que des directives générales le laissant libre de l'organisation de son travail, dispose de locaux professionnels importants signalés par une enseigne et utilise le concours de trois sous-agents et d'un nombre égal d'employés de bureau, mais que, d'autre part, à l'égard d'un certain nombre d'autres maisons, ce représentant, qui exerce sa profession de façon exclusive et constante, et ne fait aucune opération commerciale pour son compte personnel, conserve la qualité de salarié, lorsqu'il leur est lié par des contrats indiquant la nature des marchandises à vendre, la région dans laquelle il doit exercer son activité et le taux des rémunérations ou commissions qui lui sont allouées.
Dans le même sens, cf. CE, arrêt du 6 mars 1970, req. n° 72022.
Enfin, les agents commerciaux, qui effectuent des opérations commerciales pour leur propre compte, sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, à raison des profits réalisés à l'occasion desdites opérations, avec application éventuelle des dispositions de l'article 155 du CGI.
AGENTS IMMOBILIERS
12Cette activité est réglementée par les dispositions de la loi n° 70-9 du 2 janvier 1970 modifiée.
Elles s'appliquent aux personnes qui, d'une manière habituelle, se livrent ou prêtent leur concours, même à titre accessoire, à des opérations portant sur les biens d'autrui et relatives à :
- l'achat, la vente, l'échange, la location ou la sous-location en nu ou en meublé d'immeubles bâtis ou non bâtis ;
- l'achat, la vente ou la location-gérance de fonds de commerce ;
- la cession d'un cheptel mort ou vif ;
- la souscription, l'achat, la vente d'actions ou de parts de sociétés immobilières donnant vocation à une attribution de locaux en jouissance ou en propriété ;
- l'achat, la vente de parts sociales non négociables, lorsque l'actif social comprend un immeuble ou un fonds de commerce ;
- la gestion immobilière ;
- la vente de listes ou de fichiers relatifs à l'achat, la vente, la location ou sous-location en nu ou en meublé d'immeubles bâtis ou non bâtis (à l'exclusion des publications par voie de presse) ;
- la conclusion de tout contrat de jouissance d'immeuble en temps partagé régi par les articles L. 121-60 et suivants du code de la consommation.
Les personnes, qui réalisent des opérations de cette nature, ont la qualité d'agent d'affaires et, en conséquence, sont imposables, à raison des revenus et profits qu'ils en retirent, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
AGENTS OU COURTIERS MATRIMONIAUX
13Ils ont la qualité d'agents d'affaires (cf. en conséquence, ci-dessus n° 9 ).
AGENTS DE PUBLICITÉ
14Cf. ci-après n° 153 .
AGENTS DE VOYAGES
15La loi n° 75-627 du 11 juillet 1975 régit les conditions d'exercice des activités relatives à :
- l'organisation de voyages et séjours individuels ou collectifs ou la vente des produits de cette activité ;
- la prestation des services pouvant être fournis à l'occasion de voyages ou de séjours (délivrance de titres de transport, réservation de places dans les moyens de transport ou dans les établissements hôteliers...) ;
- la prestation des services liés à l'accueil touristique (organisation de visites, service de guides interprètes...).
Les personnes qui exercent de telles activités sont considérées comme agents d'affaires.
Les bénéfices qu'elles en retirent sont imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux.
ARCHITECTES
16Les architectes exercent, en principe, une profession libérale et les profits qu'ils retirent de leur activité constituent des bénéfices non commerciaux.
Toutefois, les conditions dans lesquelles ils peuvent être appelés à exercer leur profession conduisent, dans certains cas :
- à les assimiler à des salariés ;
-à reconnaître à une fraction ou à la totalité de leurs profits le caractère de bénéfices commerciaux.
1. Architectes ayant la qualité de salariés (cf. DB 5 F 1111, n° 17 ).
17Il s'agit, en règle générale, des architectes qui, bien qu'inscrits au tableau de l'ordre, travaillent pour le compte de tiers, ayant ou non la qualité d'architectes, et qui se trouvent placés, vis-à-vis de ces derniers, dans un état de subordination suffisant pour caractériser l'existence d'un véritable contrat de travail.
Tel est le cas :
- d'un architecte attaché à un hospice municipal, bien que sa rémunération comporte, outre un traitement fixe, les honoraires d'usage correspondant à des travaux neufs (CE, arrêt du 29 novembre 1937, req. n° 58221, RO, p. 683) ;
- des architectes attachés aux services départementaux ou communaux d'architecture et qui ont la qualité de fonctionnaires.
2. Architectes exerçant une activité commerciale.
18Dans cette situation, les architectes sont imposés au titre des bénéfices industriels et commerciaux, à raison de la fraction des profits retirés de leur activité commerciale 3 .
Au nombre des activités de caractère commercial susceptibles d'être exercées par des architectes, on peut citer, notamment :
- la gérance d'immeubles ;
- les activités de marchand de biens, de promoteur immobilier, de promoteur-constructeur, réputées commerciales en application de l'article 35-I-1° et 1° bis du CGI ;
- l'achat ou la souscription de parts de sociétés civiles immobilières en vue de la vente (CE, arrêt du 8 novembre 1965, n° 61910, RO, p. 430).
1 A contrario, cf. supra DB 5 G 1144 .
2 Il est d'ailleurs interdit aux officiers ministériels et aux avocats d'être agents d'affaire.
3 Lorsque cette activité devient l'activité principale des intéressés, les dispositions de l'article 155 du CGI sont, bien entendu, susceptibles de trouver leur application.