DIVISION H RÉMUNÉRATIONS ALLOUÉES AUX GÉRANTS ET ASSOCIÉS DE CERTAINES SOCIÉTÉS
DIVISION H
RÉMUNÉRATIONS ALLOUÉES AUX GÉRANTS ET ASSOCIÉS DE CERTAINES SOCIÉTÉS
AVERTISSEMENT
La présente documentation tient compte de la législation et de la réglementation en vigueur, ainsi que des solutions intervenues à la date du 2 mars 1998.
Elle intègre notamment les BOI suivants :
En conséquence, ceux-ci peuvent être archivés.
INTRODUCTION
1Les rémunérations servies aux dirigeants de sociétés à raison des fonctions de direction ou de gestion qu'ils exercent ne sont pas soumises à un régime fiscal uniforme.
En effet, si, d'une manière générale, ces rémunérations, qui peuvent revêtir des formes diverses (appointements, émoluments, traitements fixes ou proportionnels, avantages en nature, etc.), sont soumises à l'impôt sur le revenu entre les mains de leurs bénéficiaires lorsque ceux-ci sont des personnes physiques, la catégorie dans laquelle elles sont taxées varie suivant la forme juridique de la société au sein de laquelle les intéressés exercent leurs fonctions.
2Lorsqu'il s'agit de sociétés de personnes n'ayant pas opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés -ou de sociétés de capitaux ayant opté pour le régime des sociétés de personnes- les bénéfices sociaux ne sont pas imposés au nom de la société, mais chacun des associés est personnellement assujetti à l'impôt sur le revenu pour la part correspondant à ses droits dans les bénéfices.
Ces bénéfices sont imposables au nom des intéressés dans la catégorie de revenus qui correspond à l'activité sociale (revenus fonciers, bénéfices agricoles, bénéfices industriels et commerciaux ou bénéfices non commerciaux).
La part à raison de laquelle chaque associé est imposable doit comprendre, non seulement la fraction correspondant aux droits de l'intéressé dans les bénéfices sociaux, mais également les rémunérations qui lui sont allouées à titre personnel ; celles-ci ne peuvent, en effet, figurer dans les frais généraux de la société admis en déduction pour l'assiette de l'impôt.
3Dans le cas de sociétés de capitaux passibles de l'impôt sur les sociétés ou de sociétés de personnes ayant opté pour l'application dudit impôt, le bénéfice social est imposé au nom de la société.
Quant aux rémunérations des dirigeants, elles sont admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable dès lors qu'elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance des services rendus (CGI, art. 39-1 , 1° ).
Dans cette mesure, elles ne sont pas considérées comme des revenus distribués (CGI, art. 112-4°) et sont passibles de l'impôt sur le revenu au nom du bénéficiaire :
- soit dans la catégorie des traitements et salaires s'il s'agit soit de dirigeants de sociétés anonymes ou de sociétés par actions simplifiées soit de gérants minoritaires de sociétés à responsabilité limitée (y compris de sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée) ;
- soit, lorsque la situation des dirigeants se rapproche, compte tenu de l'étendue de leurs pouvoirs de gestion, de celle d'un véritable chef d'entreprise, dans la catégorie particulière prévue à l'article 62 du CGI.
L'article 14 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996), applicable à compter de l'imposition des revenus de 1996, prive toutefois cette distinction de l'essentiel de sa portée dès lors qu'il aligne le régime fiscal des dirigeants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI sur celui des dirigeants salariés (cf. H 2 ).
4La présente division traite du régime fiscal des rémunérations visées à l'article 62 du CGI. Elle comporte quatre titres consacrés respectivement au champ d'application de l'article 62 du CGI (titre 1), aux règles relatives à l'assiette (titre 2), à la détermination du montant imposable des rémunérations (titre 3) et à l'établissement de l'imposition des rémunérations concernées (titre 4).
TEXTES
CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS
(Législation applicable au 11 avril 1997)
Art. 8. - Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.
Il en est de même, sous les mêmes conditions :
1° des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ;
2° des membres des sociétés en participation -y compris les syndicats financiers- qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration ;
3° des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA ;
4° de l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ;
5° a. de l'associé unique d'une exploitation agricole à responsabilité limitée ;
b. des associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée formée uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs et, le cas échéant, les conjoints de ces personnes.
En cas de décès d'un de ces associés, ce régime n'est pas remis en cause si ses enfants entrent dans la société.
[Cette disposition est applicable à compter des impositions dues au titre de l'exercice 1990] ;
c. des associés d'une exploitation agricole à responsabilité limitée créée à compter du 1er janvier 1989 à l'occasion de l'apport de tout ou partie d'une exploitation individuelle et constituée uniquement entre l'apporteur et un exploitant qui s'installe ainsi que, le cas échéant, entre les membres de leurs familles qui leur sont apparentés dans les conditions fixées au b ci-dessus sous réserve que l'exploitation agricole à responsabilité limitée réponde aux conditions fixées au 1° de l'article R* 343-10 du code rural.
Art. 39. - 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment :
1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire.
Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations. avantages en nature et remboursements de frais ;
.....
Art. 62. - Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués :
aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ;
aux gérants des sociétés en commandite par actions ;
aux associés en nom des sociétés de personnes, aux membres des sociétés en participation et aux associés mentionnés aux 4° et 5° de l'article 8 lorsque ces sociétés ou exploitations ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.
Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires.
Art. 154 bis. - Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, invalidité, décès, maladie et maternité. Il en est de même des cotisations volontaires de l'époux du commerçant, du professionnel libéral ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré et, sous réserve des dispositions des 5° et 6° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale, sans exercer aucune autre activité professionnelle.
Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe, prévues par l'article 41 modifié de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place dans les conditions fixées par les articles L. 635-1, L. 644-1 et L. 723-14 du code de la sécurité sociale par les organismes visés aux 1°, 2° et 3° de l'article L. 621-3 et aux articles L. 644-1 et L. 723-1 du code de la sécurité sociale pour les mêmes risques et gérés dans les mêmes conditions, dans une section spécifique au sein de l'organisme.
Les cotisations d'assurance vieillesse prévues au premier alinéa ainsi que les primes et cotisations visées au deuxième alinéa sont déductibles dans la limite de 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale. À l'intérieur de cette limite, la déduction des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie mentionnés au deuxième alinéa ne peut excéder respectivement 3 % et 1,5 % de la somme susvisée.
[Dispositions applicables aux cotisations et primes versées à compter du 13 février 1994 par l'exploitant et à compter du 1er janvier 1996 par le conjoint-collaborateur].
Art. 154 bis A. - Les prestations servies par les régimes ou au titre des contrats visés au deuxième alinéa de l'article 154 bis sous forme de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire.
[Disposition applicable aux prestations versées à compter du 13 février 1994].
Art. 154 quinquies-I. - Pour la détermination des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu, la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale au titre des revenus d'activité et de remplacement perçus à compter du 1er janvier 1997 est, pour la fraction correspondant au taux de 1 %, admise en déduction du montant brut des sommes payées et des avantages en nature ou en argent accordés, ou du bénéfice imposable, au titre desquels la contribution a été acquittée.
.....
Art. 206.
1. . . . . . . . . .
2. . . . . . . . . .
3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 :
a. les sociétés en nom collectif ;
b. les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 ;
c. les sociétés en commandite simple ;
d. les sociétés en participation ;
e. les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ;
f. les exploitations agricoles à responsabilité limitée mentionnées au 5° de l'article 8 ;
g. les groupements d'intérêt public mentionnés à l'article 239 quater B ;
h. les sociétés civiles professionnelles visées à l'article 8 ter [disposition applicable pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996].
Cette option entraîne l'application auxdites sociétés et auxdits groupements, sous réserve des exceptions prévues par le présent code, de l'ensemble des dispositions auxquelles sont soumises les personnes morales visées au 1.
.....
Art. 211. - I. Dans les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié et dont les gérants sont majoritaires, dans les sociétés en commandite par actions, de même que dans les sociétés en commandite simple, les sociétés en nom collectif, les sociétés en participation et les sociétés civiles ayant exercé l'option prévue au 3 de l'article 206, les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont, sous réserve des dispositions du 3 de l'article 39 et de l'article 211 bis, admis en déduction du bénéfice de la société pour l'établissement de l'impôt, à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif.
Les sommes retranchées du bénéfice de la société en vertu de l'alinéa précédent sont soumises à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires dans les conditions prévues à l'article 62.
Pour l'application du présent article, les gérants qui n'ont pas personnellement la propriété de parts sociales sont considérés comme associés si leur conjoint ou leurs enfants non émancipés ont la qualité d'associé.
Dans ce cas, comme dans celui où le gérant est associé, les parts appartenant en toute propriété ou en usufruit au conjoint et aux enfants non émancipés du gérant sont considérées comme possédées par ce dernier.
II. Les dispositions du I ne sont pas applicables :
a. (Périmé) ;
b. Aux sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter ;
c. Aux sociétés à responsabilité limitée ayant opté pour le régime fiscal prévu par l'article 239 bis AA.
Art. 239. - 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux [Voir les articles 22 et 23 de l'annexe IV]. Dans ce cas, l'impôt sur le revenu dû par les associés en nom, commandités, coparticipants, l'associé unique de société à responsabilité limitée et les associés d'exploitations agricoles est établi suivant les règles prévues aux articles 62 et 162.
L'option doit être notifiée au plus tard avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés ou, en cas de transformation d'une société de capitaux en une des formes de sociétés mentionnées au 3 de l'article 206 [pour les options exercées à compter du 1er août 1995] , avant la fin du troisième mois qui suit cette transformation pour prendre effet à la même date que celle-ci. Dans tous les cas, l'option exercée est irrévocable. Pour les entreprises créées en 1990, l'option pour l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice ouvert en 1990 doit être notifiée avant le 31 mars 1991, même si elle s'effectue au-delà du troisième mois de l'exercice.
[Pour 1996, les sociétés civiles peuvent exercer leur option jusqu'au 30 juin de cette année].
Toutefois, pour les sociétés visées au h du 3 de l'article 206, le point de départ du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés est obligatoirement fixé au 1er janvier de l'année considérée.
Les dispositions du présent 1 ne sont pas applicables :
a. aux sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter ;
b. aux sociétés de personnes issues de la transformation de sociétés de capitaux intervenue depuis moins de quinze ans lorsqu'elles n'ont pas exercé l'option lors de cette transformation, dans le délai mentionné au deuxième alinéa ;
c. aux sociétés civiles mentionnées aux articles 238 ter, 239 ter, 239 quater A et 239 septies.
2. (Disposition périmée).
3. Les sociétés de personnes qui ont opté avant le 1er janvier 1981 pour l'imposition selon le régime fiscal des sociétés de capitaux mentionné au 1 et exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale peuvent renoncer à leur option si elles sont formées entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints. La renonciation ne peut être effectuée qu'avec l'accord de tous les associés.
Art. 239 bis AA. - Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et soeurs, ainsi que les conjoints, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dès que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées [Voir les articles 46 terdecies A à 46 terdecies D de l'annexe III].