SECTION 3

Cas particuliers

Des difficultés particulières sont susceptibles de se présenter, quant à la détermination des personnes imposables, lorsque le droit de propriété d'un immeuble est démembré ou se répartit entre plusieurs personnes qui ne sont pas regroupées au sein d'une société.

La présente section est réservée à l'étude de ces situations.

  A. INDIVISION

1En cas d'indivision, chacun des indivisaires participe aux produits des biens indivis au prorata de ses droits dans l'indivision et, corrélativement, il n'est tenu aux charges que dans la même proportion (CE, arrêt du 19 mai 1972, req. n° 81621). Il s'ensuit que chacun d'eux doit être soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant à ses droits dans le revenu net total de l'indivision.

Lorsque l'un des membres de l'indivision prend à sa charge la totalité des dépenses, cette prise en charge reste sans influence sur les règles d'établissement de l'impôt, dès lors qu'elle s'analyse en une simple libéralité consentie par l'intéressé aux autres indivisaires. Il en est de même si l'un des indivisaires laisse à l'autre la totalité des produits de la location (CE, arrêt du 8 février 1978, req. n° 2212 ; RJ III, p. 28).

Dans le même sens, RM RIGAUDIERE, Sén. JO du 9 avril 1992 p. 866 n° 18948.

  B. USUFRUIT

2En cas de démembrement du droit de propriété, l'usufruitier est seul bénéficiaire des fruits que l'immeuble peut produire. Les revenus procurés par la location de cet immeuble sont donc imposables à son nom.

3  Lorsque des parents usufruitiers d'immeubles dont ils ont fait donation de la nue-propriété à leurs enfants dans le cadre d'une donation-partage, abandonnent purement et simplement, sans contrepartie, à ceux-ci, les revenus (loyers ou fermages) des immeubles dont ils ont ainsi l'usufruit, il convient de distinguer entre deux hypothèses :

- si l'abandon des revenus s'accompagne d'une renonciation à usufruit constatée par un acte donnant ouverture au droit de mutation à titre gratuit ou à titre onéreux selon les conditions de la convention, les loyers cessent d'être imposables au nom des parents pour être imposables entre les mains des enfants. Il en serait de même si en l'absence d'un acte constatant l'abandon de l'usufruit, l'administration était en mesure d'établir, comme elle est en droit de le faire, la véritable portée de la donation-partage qui s'analyserait en fait en une donation de la pleine propriété du bien et n'aurait été présentée comme une donation de la seule nue-propriété que pour échapper aux droits de mutation à titre gratuit sur la valeur de l'usufruit du bien transmis ;

- à défaut d'acte constatant la transmission de l'usufruit ou du rétablissement de la portée véritable de la donation-partage, l'administration est en droit de se prévaloir de l'apparence de l'acte ayant démembré la propriété au titre duquel l'usufruitier est seul bénéficiaire des fruits que l'immeuble peut produire. Les revenus résultant de la location de cet immeuble sont, en conséquence, imposables à son nom. L'abandon des loyers au profit du nu-propriétaire constitue une libéralité qui est sans influence sur le montant de son revenu imposable. Quant aux sommes encaissées par le nu-propriétaire, elles ont, dans la situation évoquée, le caractère de profits qui se renouvellent régulièrement. Dès lors, en application de l'article 92 du CGI, ces sommes sont imposables au nom de l'intéressé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

4En ce qui concerne la déduction des charges supportées par le nu-propriétaire, voir infra 5 D 2221 n° 6 et 5 D 3122 n°s 133 et suiv.

Voir également 5 B 3321, n° 12, le cas où l'immeuble est occupé par l'usufruitier ou par le nu-propriétaire.

  C. CONSTRUCTION ÉDIFIÉE SUR SOL D'AUTRUI

Sous réserve des dispositions particulières prévues en matière de bail à construction (voir ci-après n°s 7 et suiv. ) et du bail à réhabilitation (voir ci-après n°s 18 et suiv. ) la situation doit être réglée comme suit.

1. Situation du propriétaire du sol.

5Le propriétaire du sol est imposable dans la catégorie des revenus fonciers à raison des redevances qui lui sont versées par le locataire du terrain.

2. Situation du propriétaire de la construction.

6Le propriétaire de la construction est imposable à raison des revenus tirés de la location de l'immeuble qu'il a édifié sur sol d'autrui.

Il est autorisé à déduire la redevance payée au propriétaire du fonds.

  D. BAIL À CONSTRUCTION

  I. Définition

7Le bail à construction institué par la loi n° 64-1247 du 16 décembre 1964 est la convention par laquelle le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail.

Ce bail est conclu pour une durée comprise entre dix-huit et soixante-dix ans. Cette limite a été portée à quatre-vingt-dix-neuf ans pour les baux conclus à compter de la loi du 31 décembre 1975 sur la réforme foncière.

A l'expiration du contrat, et sauf convention contraire, le bailleur devient propriétaire des constructions et profite des améliorations.

8Le prix du bail consiste :

- soit en un loyer payable en espèces et révisable par périodes triennales ;

- soit à la fois en un loyer en espèces et dans la remise d'immeubles ou de titres donnant vocation à la propriété ou à la jouissance de ces immeubles ;

- soit dans la remise des constructions au bailleur, sans indemnité, à la fin du bail.

  II. Régime fiscal des loyers ou prestations constituant le prix du bail à construction (CGI, art. 33 bis )

9Les loyers et prestations de toute nature recueillis par le bailleur comme prix du bail à construction présentent le caractère de revenus fonciers.

Le revenu imposable correspondant est déterminé en faisant application de la déduction prévue à l'article 31-I-1°-e du CGI.

À cet égard, les dépenses faites par le propriétaire en vue de placer un terrain faisant l'objet d'un bail à construction dans l'état de fait ou de droit dans lequel il est tenu de le donner en location doivent être regardées comme un élément du prix de revient du bien loué dont l'amortissement est par conséquent couvert par la déduction forfaitaire.

Ainsi jugé en ce qui concerne des travaux de viabilité et des équipements publics dont la réalisation est imposée au propriétaire du terrain par le code de l'urbanisme et qui ne sont donc pas déductibles des revenus bruts procurés par le bail à construction (CE. arrêt du 15 février 1982, req. n° 18446 ; RJ III, p. 15).

10Toutefois, les revenus des propriétés louées par bail à construction doivent être soumis à l'impôt sur les sociétés lorsque le bénéficiaire est une personne morale relevant de cet impôt.

De même, ces revenus sont imposables dans la catégorie des bénéfices professionnels correspondants lorsque l'immeuble donné à bail figure à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou d'une exploitation agricole passible de l'impôt sur le revenu.

Les développements ci-après ne concernent que les produits qui ont le caractère de revenus fonciers.

  III. Modalités d'imposition des biens remis en paiement (CGI, art. 33 ter )

1. Dispositions applicables en cours de bail.

a. Loyer payé en espèces.

11Le revenu brut est égal au montant des loyers effectivement perçus au cours de l'année de l'imposition, compte tenu, le cas échéant, des majorations résultant de l'application des coefficients de revalorisation prévus par la loi.

Il a été jugé que l' « avance sur loyer » versée par le nouveau locataire titulaire d'un bail à construction, devait, s'agissant de la location d'un terrain nu, être regardée comme un supplément de loyer imposable entre les mains du bailleur, même si cette avance avait servi à régler les indemnités d'éviction dues par le bailleur à ses anciens locataires (CE, arrêt du 27 juillet 1979, req. n° 10775, 7° et 8e s.-s.).

b. Loyer payé à la fois en espèces et par remise d'immeubles ou de titres.

12Le revenu brut est égal au montant des sommes encaissées en espèces, déterminées comme il est dit ci-dessus, augmenté de la valeur des biens reçus en paiement au cours de l'année de l'imposition.

13La valeur de ces biens doit être calculée d'après leur prix de revient.

Par dérogation à la règle générale applicable en matière de revenus fonciers selon laquelle les revenus sont imposables au titre de l'année au cours de laquelle ils ont été réalisés, le bailleur peut demander que la partie du revenu représentée par la valeur des biens remis en paiement soit répartie sur l'année au cours de laquelle lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années suivantes (CGI, art. 33 ter-I ).

Dans une telle situation, le revenu brut est donc égal, chaque année, au montant des sommes encaissées augmenté du quinzième de la valeur des biens reçus.

L'étalement ne s'effectue pas d'office, mais seulement si le contribuable en fait la demande.

14En cas de cession des biens remis en paiement, la partie du revenu qui n'a pas encore été taxée est rattachée aux revenus de l'année ou de l'exercice de la cession. Le cédant peut toutefois demander le bénéfice des dispositions de l'article 163 0A ¹ du CGI.

Cette règle s'applique également en cas de décès du contribuable. Toutefois, chacun de ses ayants droit peut demander que la partie du revenu non encore taxée correspondant à ses droits héréditaires soit imposée à son nom et répartie sur chacune des années comprises dans la fraction de la période de quinze ans restant à courir à la date du décès. Dans ce cas, les revenus ainsi répartis sont imposés directement au nom de l'héritier pour la période restant à courir à compter de la date du décès et à concurrence de sa part dans la succession.

2. Dispositions applicables aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l'expiration du bail.

15Sauf convention contraire, le propriétaire d'un terrain donné à bail à construction devient propriétaire, à l'expiration du bail, des constructions édifiées par le locataire.

En principe, ces constructions sont également imposables au nom du bailleur sur un revenu calculé d'après leur prix de revient.

Toutefois, en vertu de l'article 33 ter-II du CGI, cette règle comporte un double assouplissement :

1° Lorsque la durée du bail est au moins égale à trente ans, la remise des constructions ne donne lieu à aucune imposition ;

2° Lorsque la durée du bail est inférieure à trente ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de cette durée selon les modalités fixées par l'article 2 sexies de l'annexe III au CGI.

Ce texte prévoit que lorsque la durée du bail à construction est comprise entre dix-huit et trente ans, le revenu brut foncier correspondant à la valeur des constructions remises sans indemnité au propriétaire du terrain en fin de bail est égal au prix de revient de ces constructions, sous déduction d'une décote égale à 8 % par année de bail au-delà de la dix-huitième.

16En définitive, le revenu foncier correspondant à la remise des immeubles à l'expiration du bail doit donc être déterminé dans les conditions suivantes :

17Pour l'établissement de l'impôt, le bailleur peut demander que le revenu ainsi déterminé soit réparti sur l'année au cours de laquelle les biens lui ont été attribués et les quatorze années suivantes dans les conditions exposées au n° 13 ci-dessus.

En cas de cession des biens remis en paiement ou de décès du contribuable, la partie du revenu non encore taxée devient immédiatement imposable. Toutefois, il peut être fait application des dispositions particulières mentionnées au n° 14 (application du système du quotient prévu par l'article 163-OA du CGI à l'égard des revenus exceptionnels ou échelonnement de l'imposition due par chaque héritier).

  E. BAIL À RÉHABILITATION

18L'article 33 quinquies du CGI, modifié par l'article 49 de la loi n° 98-657 du 29 juillet 1998 d'orientation relative à la lutte contre les exclusions, définit le régime fiscal du loyer et des prestations de toute nature qui constituent le prix du bail à réhabilitation conclu dans les conditions prévues aux articles L. 252-1 à L. 252-4 du code de la construction et de l'habitation.

  I. Régime juridique du bail à réhabilitation

19Le bail à réhabilitation a été institué par l'article 11 de la loi n° 90-449 du 31 mai 1990. Ce texte, codifié aux articles L. 252-1 à L. 252-4 du code de la construction et de l'habitation figure en annexe à la présente section.

1. Nature des baux concernés.

20Aux termes de l'article L. 252-1 du code de la construction et de l'habitation, le bail à réhabilitation est un contrat par lequel le preneur s'engage à réaliser dans un délai déterminé des travaux d'amélioration sur l'immeuble du bailleur et à le conserver en bon état d'entretien et de réparations de toute nature en vue de louer cet immeuble à usage d'habitation pendant la durée du bail.

Ce contrat indique la nature des travaux, leurs caractéristiques techniques et le délai de leur exécution.

Le bail à réhabilitation s'applique exclusivement à l'habitation : cela exclut du champ d'application de ce bail les locaux commerciaux et professionnels, les immeubles à usage de bureaux, les résidences secondaires ou de tourisme. Dans le cas d'un immeuble comportant un ou des commerces au rez-de-chaussée, ceux-ci ne peuvent être pris à bail à réhabilitation.

Le bail à réhabilitation est conclu pour une durée minimale de douze années et ne peut se prolonger par tacite reconduction.

En fin de bail, les améliorations effectuées sur l'immeuble en cause bénéficient au bailleur sans indemnisation.

1   Système du quotient applicable aux revenus exceptionnels dans les conditions figurant à la DB 5 B 262.