SECTION 2 RÉGIME FISCAL DE LA PARTICIPATION AU REGARD DES SALARIÉS (CGI, ART. 157-16° BIS, 163 BIS AA ET ANN. II, ART. 81 BIS)
SECTION 2
Régime fiscal de la participation au regard des salariés
(CGI, art. 157-16° bis , 163 bis AA et ann. II, art. 81 bis )
En application de l'article 14-II de l'ordonnance n° 86-1134 du 21 octobre 1986 codifié sous l'article 163 bis AA , 1er alinéa du CGI, les sommes revenant aux salariés au titre de la participation ne sont pas soumises à l'impôt sur le revenu.
Les sommes dont il s'agit sont celles qui sont attribuées au titre de la participation soit en application des dispositions de l'ordonnance (régime de droit commun), soit en vertu d'accords particuliers dits dérogatoires conclus en application de l'article L 442-6 du code du travail.
Cette exonération ne couvre donc pas les produits du placement des sommes revenant aux salariés. Toutefois, selon la nature des placements, ces produits peuvent bénéficier d'un régime particulier d'imposition.
On examinera successivement le régime fiscal des sommes attribuées aux salariés au titre de la participation et le régime fiscal des produits de ces sommes.
Les conséquences au regard de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale sont étudiées ci-après 4 N 3 .
SOUS-SECTION 1
Régime fiscal des sommes attribuées aux salariés au titre de la participation
1L'exonération des sommes attribuées à ce titre a une portée absolument générale. Mais l'octroi de l'exonération demeure subordonné au respect de la condition fondamentale de blocage prévue par l'article L 442-7 du code du travail.
A. PORTÉE GÉNÉRALE DE L'EXONÉRATION
2L'article L 442-8 (§ II) du code du travail repris à l'article 163 bis AA du CGI prévoit que les sommes revenant aux salariés au titre de la participation sont exonérées d'impôt sur le revenu. Toutefois, cette exonération porte sur la moitié des sommes lorsque la durée de l'indisponibilité a été fixée à trois ans par l'accord de participation.
De plus, le deuxième alinéa de l'article R 442-6 prévoit que les sommes susceptibles d'être attribuées à un même salarié ne peuvent excéder la moitié du plafond annuel retenu pour la détermination des cotisations de sécurité sociale (soit 77 970 F pour 1995, 76 560 F en 1994 et 74 910 F en 1993).
L'exonération, totale ou partielle, ne s'applique donc pas au-delà de cette limite.
I. Exonération totale des droits constitués au profit des salariés
3Sont totalement exonérées :
1. Les sommes attribuées dans le cadre d'accords qui prévoient une durée d'indisponibilité de cinq ans ;
2. Les sommes attribuées en l'absence d'accord dans les conditions prévues à l'article L 442-12, qui précise notamment que ces sommes doivent rester indisponibles pendant huit ans ;
3. Les sommes attribuées à un salarié dans le cadre d'un accord qui a fixé à trois ans la durée d'indisponibilité lorsque ce salarié a demandé qu'elles soient affectées à un plan d'épargne d'entreprise. Dans ce cas, la durée d'indisponibilité des actions ou parts acquises dans le cadre du P.E.E. est portée à cinq ans. L'option pour l'affectation à un P.E.E. peut être exercée dès l'attribution des droits au titre de la participation et jusqu'à la fin de la période d'indisponibilité de trois ans 1 .
4Dans ces trois situations, l'exonération n'est définitive qu'à l'expiration du délai d'indisponibilité de cinq ou huit ans.
Mais elle n'est pas remise en cause lorsque le déblocage anticipé des sommes intervient dans l'une des situations prévues à l'article R 442-17 du code du travail ou encore aux articles 31 et 32 de la loi n° 94-640 du 25 juillet 1994 et 22 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 (cf. n°s 11 et suiv. ci-aprés) 2 .
5 4. Les sommes qui peuvent être versées immédiatement lorsqu'elles n'atteignent pas un montant fixé par arrêté (code du travail, art. L 442-5, dernier alinéa). Ce montant est fixé à 250 F en application de l'arrêté du 17 juillet 1987. L'exonération de ces sommes est définitive.
II. Exonération partielle des droits constitués au profit des salariés
6Les sommes attribuées aux salariés en application d'accords qui ont fixé la durée d'indisponibilité à trois ans ne sont exonérées qu'à hauteur de la moitié de leur montant. L'autre moitié est imposable dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle s'achève la période d'indisponibilité.
7Les sommes attribuées à un salarié qui excèdent la moitié du plafond annuel moyen retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale 3 ne sont pas réparties en conformité avec les dispositions de l'article R 442-6 du code du travail. Elles ne sont donc pas exonérées. Elles sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle elles ont été attribuées.
III. Exemples
8Attribution de 50 000 F le 1er avril 1994, dans le cadre d'un accord prévoyant une indisponibilité de trois ans.
1 ° Déblocage des sommes le 1er avril 1997 :
- 25 000 F sont exonérés ;
- 25 000 F sont imposables au titre de l'année 1997 (catégorie TS).
2° Si le salarié décide le 1er avril 1995 d'affecter cette somme à la réalisation d'un plan d'épargne d'entreprise, la somme de 50 000 F sera définitivement exonérée lors de son déblocage le 1er avril 1999 (période d'indisponibilité décomptée à partir du 1er avril 1994).
3° Si le salarié n'affecte le 1er avril 1995 que 25 000 F à la réalisation du plan d'épargne d'entreprise :
- le 1er avril 1997, la période d'indisponibilité pour les 25 000 F non affectés se termine. Une imposition sera établie au titre de l'année 1997 sur 12 500 F ;
- le 1er avril 1999, la période d'indisponibilité pour les 25 000 F affectés à un plan d'épargne d'entreprise se termine. Cette somme est définitivement exonérée d'impôt sur le revenu.
B. CONDITIONS D'OCTROI DE L'EXONÉRATION
9Les sommes exonérées d'impôt sur le revenu en vertu de l'article 163 bis AA , 1er alinéa du CGI sont celles qui reviennent aux salariés au titre de la participation.
Par ailleurs, l'exonération prévue par cet article n'a de sens que si elle est appréciée au moment de la mise à la disposition des sommes correspondantes ; auparavant, en effet, le caractère indisponible des droits reconnus aux salariés maintenait les droits correspondants hors du champ d'application de l'impôt sur le revenu.
C'est donc au moment où ces sommes sont mises à la disposition des salariés qu'il y a lieu d'apprécier si elles sont ou non attribuées au titre de la participation.
10Or, pour qu'il en soit ainsi, il faut que cette mise à la disposition n'intervienne pas avant l'expiration du délai de trois ou cinq ans prévu par l'article L 442-7 (cf. 4 N 1114 ). À défaut, en effet, ces sommes présenteraient le caractère d'un salaire pur et simple et l'entreprise comme les salariés devraient supporter les impôts de droit commun. Il s'ensuit que l'exonération d'impôt sur le revenu ne peut trouver à s'appliquer qu'au regard des sommes ou valeurs négociables mises à la disposition des salariés plus de cinq ans après l'ouverture des droits reconnus au titre des dispositions relatives à la participation.
C. DÉBLOCAGE ANTICIPÉ DES DROITS DES SALARIÉS
11Le principe du blocage des droits des salariés comporte toutefois des exceptions.
I. Cas de déblocages anticipés prévus à l'article R 442-17 du code du travail
12L'article L 442-7 du code du travail prévoit qu'un décret en Conseil d'État fixe les conditions dans lesquelles les droits attribués au titre de la participation peuvent être sur leur demande exceptionnellement liquidés ou transférés aux salariés avant les délais normaux d'indisponibilité fixés à trois, cinq ou huit ans (cf. 4 N 1114 ci-dessus) sans que les salariés perdent le bénéfice des avantages fiscaux institués par l'ordonnance. 45
13L'article R 442-17 énumère les cas de déblocages anticipés :
- mariage de l'intéressé ;
- naissance ou arrivée au foyer en vue de son adoption 6 d'un troisième enfant, puis de chaque enfant suivant ;
- divorce lorsque l'intéressé conserve la garde d'au moins un enfant ; lorsque le jugement de divorce prévoit que l'autorité parentale est exercée conjointement par les deux parents, seul le parent chez lequel, en vertu de ce jugement, l'enfant a sa résidence habituelle peut bénéficier du déblocage anticipé de ses droits à participation ;
- invalidité du bénéficiaire ou de son conjoint au sens des 2° et 3° de l'article L 341-4 du code de la sécurité sociale 7 ;
- décès du bénéficiaire ou de son conjoint ;
- cessation du contrat de travail. Cette notion recouvre les situations suivantes :
.le licenciement,
.la démission,
.la mise à la retraite,
.la mise en préretraite. Toutefois, seuls les régimes de préretraite entraînant la cessation du contrat de travail, soit à l'initiative de l'entreprise (licenciement), soit à l'initiative des salariés (démission), peuvent donner lieu à un déblocage anticipé des droits des salariés. C'est le cas des régimes de retraite anticipée, mais également des régimes financés par les ASSEDIC (allocation d'une garantie de ressources, allocation spéciale avec intervention du Fonds national pour l'emploi), des régimes résultant de certains contrats de solidarité et de la préretraite d'entreprise.
En revanche, les congés de fin de carrière (accords prévoyant la réduction ou la cessation de l'activité sans que le contrat de travail ne soit rompu) et les contrats de solidarité prévoyant une transformation d'emplois en emplois à temps partiel, ne sont pas susceptibles de justifier un déblocage anticipé des droits. Il en serait de même pour tout autre régime de préretraite n'entraînant pas la rupture du contrat de travail.
- créatior par le bénéficiaire ou son conjoint, ou reprise d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, soit à titre individuel, soit sous la forme d'une société commerciale, à condition d'en exercer effectivement le contrôle au sens de l'article 163 quinquies A du CGI, ou installation en vue de l'exercice d'une autre profession non salariée ; le cas relatif à la création d'entreprise a été étendu à tous les salariés qui créent ou reprennent une entreprise relevant de l'une des catégories mentionnées à l'article R 442-17.
Le déblocage anticipé peut également être accordé en cas de création ou de reprise d'entreprise par le conjoint du salarié bénéficiaire des droits à participation. Dans cette hypothèse, chacun des conjoints, lorsqu'il est salarié titulaire de droits à participation, peut demander la mise à disposition de tout ou partie de ses droits.
-acquisition ou agrandissement, de la résidence principale emportant création de surface habitable nouvelle telle que définie à l'article R 111-2 du code de la construction et de l'habitation, sous réserve de l'existence d'un permis de construire ou d'une déclaration préalable de travaux.
Pour l'application de cette disposition, qui a fait l'objet d'un commentaire dans la circulaire du ministère du Travail, n° 2/77, du 28 mars 1977 (dont le texte figure 4 N 12, annexe n° 1), il est admis que l'agrandissement de l'habitation principale peut être assimilé à une acquisition dans la mesure où cet agrandissement donne lieu à l'obtention d'un permis de construire, et, par suite, peut ouvrir droit au déblocage anticipé des sommes revenant aux salariés sans remettre en cause l'exonération de ces sommes. La solution serait identique si plusieurs déblocages de droits successifs étaient effectués au profit d'un même salarié, lorsque celui-ci est appelé à changer de résidence principale.
- surendettement du salarié : cette situation est définie à l'article L 331-2 du code de la consommation, sur demande adressée à l'organisme gestionnaire des fonds ou à l'employeur par le président de la commission d'examen des situations de surendettement ou le juge lorsqu'il estime que le déblocage des droits favorise la conclusion ou est nécessaire à la bonne exécution d'un plan amiable de règlement ou de redressement judiciaire civil ;
II. Autres cas de déblocage anticipé
(cf. 4 N 12 annexe 2 : circulaire du 14 septembre 1994)
1. Mesure de déblocage liée à l'existence d'une dépense.
14L'article 31 de la loi n° 94-640 du 25 juillet 1994 relative à l'amélioration de la participation des salariés dans l'entreprise a prévu que jusqu'au 31 décembre 1994 les droits à participation des salariés étaient négociables ou exigibles avant l'expiration des délais d'indisponibilité lorsque le salarié bénéficiaire justifiait de l'une ou l'autre des dépenses ci-dessous effectuées entre le 15 février et le 31 décembre 1994 :
- acquisition d'une voiture particulière ;
- réalisation de travaux immobiliers d'un montant au moins égal à 20 000 F.
2. Mesure de déblocage anticipé visant les droits constitués au titre de la réserve spéciale de participation des exercices ouverts en 1989 et 1990 puis en 1991 et 1992.
15Par dérogation aux délais d'indisponibilité, l'article 32 de la loi du 25 juillet 1994 citée ci-dessus, a donné la possibilité à un accord d'entreprise de prévoir que tout ou partie des droits constitués au profit de chaque salarié au titre de la réserve spéciale de participation des exercices ouverts en 1989 et 1990 étaient négociables ou exigibles à compter de la publication de la loi (la loi a été publiée au JO du 27 juillet 1994).
De même, l'article 22 de la loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (loi n° 96-314 du 12 avril 1996, JO du 13) a autorisé, jusqu'au 30 septembre 1996, un déblocage anticipé des droits à participation afférents aux exercices ouverts en 1991 et 1992, les sommes ainsi libérées pouvant être utilisées sans aucune contrainte d'affectation.
III. Sommes inférieures à 250 F
16Les entreprises sont autorisées, conformément aux dispositions de l'article L 442-5 § 4 dernier alinéa du code du travail, à payer directement aux salariés les sommes leur revenant lorsque celles-ci n'atteignent pas un montant fixé par arrêté (actuellement 250 F par personne ; cf. ci-dessus 4 N 1113, n° 18 ).
IV. Titres souscrits ou distribués gratuitement
17Il est admis que les salariés peuvent exercer ou vendre les droits de souscription ou d'attribution afférents à des actions attribuées depuis moins de cinq ans au titre de la participation et, le cas échéant, disposer des titres souscrits ou distribués gratuitement. La valeur de ces droits et de ces titres n'est pas en effet considérée comme un revenu imposable.
1 Le décompte de la période d'indisponibilité se fait dans les conditions prévues à l'article R 442-12 du code du travail, décrites ci-dessus 4 N 1114 .
2 Si un déblocage anticipé intervient en dehors de l'une de ces situations, les sommes ainsi mises à la disposition du salarié sont intégralement imposables quelle que soit la durée d'indisponibilité écoulée.
3 Lorsque le salarié n'a pas accompli une année entière dans la même entreprise, ce plafond est calculé au proprata de la durée de présence (code du travail, art. R 442-6).
4 L'article L 443-6 renvoie à l'article L 442-7 pour ce qui concerne les plans d'épargne d'entreprise. Les cas de déblocages anticipés sont identiques (cf. 4 N 2313, n° 17 ).
5 Lorsqu'intervient le déblocage anticipé autorisé de sommes attribuées à un salarié dans le cadre d'un accord dont l'indisponibilité est fixée à trois ans, mais qui ont été affectées à un P.E.E., les sommes en cause sont totalement exonérées même si elles sont devenues disponibles avant l'expiration du délai de trois ans, dès lors que la décision d'affectation était antérieure au déblocage.
6 Il peut s'agir d'enfants placés au foyer du salarié intéressé dans le cadre d'une adoption plénière (art. 343 et suiv.du Code civil) ou d'une adoption simple (art. 360 et suiv. du même code).
7 Invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque, qu'ils soient ou non dans l'obligation d'avoir recours à une tierce personne.