SOUS-SECTION 1 LE BÉNÉFICE NET

b. Coopératives agricoles.

13L'article 15, al. 2 de l'ordonnance du 21 octobre 1986 modifié par l'article 6 de la loi n° 91-5 du 3 janvier 1991 modifiant diverses dispositions intéressant l'agriculture et la forêt, et codifié à l'article L 442-9 du code du travail, précise qu'un décret en Conseil d'État fixe, en tant que de besoin, les adaptations qui doivent être apportées tant aux dispositions relatives à la participation des salariés aux résultats de l'entreprise qu'à celles régissant les coopératives agricoles pour permettre à ces sociétés d'appliquer les règles de participation.

L'article 7 de la loi n° 91-5 du 3 janvier 1991 a, par ailleurs, inséré dans le code rural un article L 523-12 qui prévoit que les Chapitres ler à IV de l'ordonnance de 1986 sont applicables dans les sociétés coopératives agricoles et leurs unions au premier jour du premier exercice qui s'ouvrira après la publication du décret prévu, pour les coopératives agricoles, par l'article 15 de l'ordonnance précitée (soit à compter du 1er janvier 1993 pour les sociétés dont l'exercice coïncide avec l'année civile.

À titre transitoire, les coopératives agricoles qui font application d'un accord d'intéressement à la date de publication de la loi n° 91-5 du 3 janvier 1991 disposent pour mettre en oeuvre la participation d'un délai expirant à la fin du cinquième exercice qui aura été ouvert après la publication de ladite loi (soit jusqu'au 31 décembre 1996 pour les sociétés dont l'exercice coïncide avec l'année civile).

14Le décret n° 92-1363 du 24 décembre 1992 (JO du 30) défini les bases de calcul de la réserve spéciale de participation. Ainsi, en application de l'article 1er du décret, codifié à l'article R 523-12 du code rural, le bénéfice net est égal à l'excédent net répartissable défini comme l'excédent net de l'exercice diminué :

- du report à nouveau débiteur Opérations avec les associés coopérateurs ;

- des sommes affectées aux réserves indisponibles ;

- du prélèvement affecté à la réserve légale conformément aux dispositions de l'article R 524-21 du code rural ;

- des sommes affectées à la réserve mentionnée au 3ème alinéa de l'article R 523-5 du même code (réserve correspondant aux parts annulées) ;

- du montant des sommes correspondant aux plus-values réalisées sur les cessions d'actifs immobilisés portés en réserve.

Auparavant, le bénéfice à prendre en considération pour le calcul de la participation était le bénéfice fiscal déterminé en retenant exclusivement les opérations effectuées avec des tiers non associés.

15Le décret n° 92-1363 déjà cité adapte également la définition des capitaux propres (cf. ci-après 4 N 1122, n° 29 ).

Les autres éléments (salaires et valeur ajoutée) sont ceux prévus par le décret du 17 juillet 1987 (cf. ci-après 4 N 1123 et 1124 ).

c. Transferts indirects de bénéfices à l'étranger entre entreprises dépendantes.

16En vertu des dispositions de l'article 57 du CGI, doivent être par ailleurs réintégrés dans les résultats accusés par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de dimimution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France ¹ . À défaut d'éléments précis pour opérer les redressements ainsi prévus, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement.

d. Groupes de sociétés.

17Il est rappelé que les sociétés qui bénéficient, en application des articles 223 A et suivants du CGI (cf. 4 H 66 ), du régime fiscal des groupes de sociétés, demeurent soumises éventuellement aux dispositions de l'ordonnance n° 86-1134 du 21 octobre 1986. Il importe, en conséquence, que dans le cas où n'est pas intervenue la conclusion d'accords dérogatoires au sein du groupe, les règles générales de calcul de la participation soient observées.

À cet effet, les filiales sont tenues de déterminer leurs résultats fiscaux dans les conditions de droit commun et de déposer leurs déclarations et les documents qui doivent y être annexés, de manière à pouvoir calculer le montant de l'impôt dont elles seraient redevables si elles ne bénéficiaient pas du régime spécial. Chaque société du groupe doit retenir le bénéfice imposable de l'exercice et l'impôt sur les sociétés déterminés comme si elle était imposée séparément (CGI, art. 223 L-5).

À cet effet, elle souscrit les tableaux fiscaux n° 2058 A bis et n° 2058 B bis.

e. Entreprises nouvelles.

1 ° Entreprises bénéficiant du régime de l'article 44 quater du CGI.

18En application de l'article 44 quater du CGI, les entreprises créées du 1er janvier 1983 au 31 décembre 1986 sont, sous certaines conditions, exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés à compter de la date de leur création jusqu'au terme du trente-cinquième mois suivant celui au cours duquel cette création est intervenue. Un abattement égal à la moitié de leur montant est appliqué aux bénéfices réalisés au cours des vingt-quatre mois suivant cette période (cf. 4 A 511).

Aux termes de l'article L 442-2 du code du travail, la réserve spéciale de participation est calculée d'après le bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les D.O.M., tel qu'il est retenu pour être imposé au taux de droit commun de l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés. Ce bénéfice est diminué de l'impôt correspondant.

L'exonération totale ou partielle d'impôt a les conséquences suivantes pour le calcul de la participation.

• Au titre de la période couverte par l'exonération totale

19Les bénéfices réalisés durant cette période n'étant pas soumis à l'impôt, la base de calcul de la réserve spéciale de participation est nulle. Aucune participation n'est donc légalement due aux salariés.

La situation est identique lorsque l'exonération résulte de l'agrément prévu au troisième alinéa de l'article 44 quater.

• Au titre de la période couverte par l'exonération partielle

20Le calcul de la participation retient les bénéfices à hauteur de leur montant effectivement soumis à l'impôt (après l'abattement de 50 % dont ils bénéficient).

Le bénéfice net est en outre calculé sous déduction de l'impôt réellement acquitté par l'entreprise.

• Possibilité de conclure un accord dérogatoire

21Les entreprises concernées conservent la faculté de conclure un accord dérogatoire de participation offrant aux salariés des avantages au moins équivalents à ceux qui résultent du droit commun.

Dans le cas des entreprises totalement ou partiellement exonérées d'impôt, une formule de calcul de la participation prenant en compte l'intégralité du bénéfice réalisé et non le seul bénéfice effectivement soumis à l'impôt remplirait la condition d'équivalence des avantages. Mais à l'issue de la période d'exonération, cette formule perdrait son caractère dérogatoire.

22Observations.

Les trois points suivants sont rappelés :

1° En application de l'article L 442-16 du code du travail, les entreprises nouvelles, dont la création ne résulte pas d'une fusion, ne sont soumises à l'obligation de participation qu'à compter du troisième exercice clos après leur création ;

2° La provision pour investissement ne peut être constituée en franchise d'impôt que sur la base de la participation supplémentaire attribuée en application d'accords répondant aux conditions prévues à l'article L 442-6 (CGI, art. 237 bis-A-II  ; cf. 4 N 1212, n° 3 ) ;

3° Les accords de participation doivent, conformément à l'article L 442-8 § IV du même code être déposés à la direction départementale du travail et de l'emploi du lieu où ils ont été conclus.

2° Entreprises bénéficiant du régime de l'article 44 sexies du CGI.

23En application de l'article 44 sexies du CGI, les entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 sont, sous certaines conditions, exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création. Un abattement égal à 75 %, 50 % ou 25 % est appliqué aux bénéfices réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période.

Aux termes de l'article L 442-2 du code du travail la réserve spéciale de participation est calculée d'après le bénéfice réalisé en France métropolitaine et dans les D.O.M. tel qu'il est retenu pour être imposé au taux de droit commun de l'impôt sur le revenu ou aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus au deuxième alinéa et au f du I de l'article 219 du CGI (soit 33,1/3 % et 19 %). Le bénéfice est diminué de l'impôt correspondant.

Dès lors, le calcul de la participation retient les bénéfices à hauteur de leur montant effectivement soumis à l'impôt.

Remarques. - 1° Il est rappelé qu'en application de l'article L 442-16 du code du travail, les entreprises nouvelles, dont la création ne résulte pas d'une fusion, ne sont soumises à l'obligation de participation qu'à compter du troisième exercice clos après leur création.

2° À compter du 1er janvier 1995, le régime prévu à l'article 44 sexies du CGI est réservé aux entreprises qui se créent jusqu'au 31 décembre 1999 dans des zones géographiques définies aux articles 1465, al. 1, 1466-A-I bis et 1466-A-I ter ² du CGI.

f. Sociétés créées dans les zones d'entreprises.

24Conformément aux dispositions de l'article 208 quinquies du CGI, les sociétés qui, dans les cinq ans de l'institution de l'une des zones prévues à l'article 1er de l'ordonnance n° 86-1113 du 15 octobre 1986, se seront créés pour y exploiter une entreprise, sont exonérées d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au terme du cent vingtième mois suivant leur création (cf. sur ce point 4 H 1391 ).

Dès lors que les entreprises créées dans une zone sont exonérées d'impôt sur les sociétés, leurs salariés ne peuvent se voir attribuer au titre des bénéfices exonérés aucun droit à participation.

Toutefois, les partenaires sociaux conservent la possiblité de conclure, dans les conditions prévues à l'article L 442-6 du code du travail, un accord de participation qui comporte une base de calcul différente de celle de droit commun définie à l'article L 442-2.

g. Cas particulier de la Banque de France.

25Le décret n° 96-255 du 26 mars 1996 précise que les éléments permettant de calculer le bénéfice net au sens des articles L 442-2, R 442-2 et R 442-3 du code du travail sont déterminés par un arrêté du ministre chargé de l'économie, pris après avis de la commission interministérielle de coordination des salaires, en corrigeant les incidences sur le compte de résultats de la banque des variations de la politique monétaire et en écartant les effets comptables du régime de gestion des fonds affectés au financement des retraites.

h. Entreprises implantées dans les zones franches urbaines.

26L'article 2 de la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville a créé 44 zones franches urbaines en métropole et dans les départements d'outre-mer. Ces zones franches urbaines constituent un sous-ensemble des zones de redynamisation urbaine dont la définition a été revue par la loi déjà citée (CGI, art. 1466 A-I-ter).

L'article 5 A de la loi relative au pacte de relance pour la ville (loi n° 96-987 du 14 novembre 1996) institue un régime d'allégement de l'impôt sur les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou artisanales qui disposent d'une implantation dans ces zones franches urbaines.

Les entreprises exerçant une activité dans ces zones à l'ouverture des zones franches urbaines ou qui s'y implantent avant le 31 décembre 2001 sont exonérées d'impôt sur les bénéfices pendant 60 mois, dans la limite de 400 000 F par période de 12 mois (CGI, art. 44 octies).

Ce dispositif a les conséquences suivantes pour le cacul de la participation.

1° Pour les entrepnses intégralement exonérées d'impôt sur les sociétés ou d'impôt sur le revenu.

27Les bénéfices réalisés n'étant pas soumis à l'impôt, la base de calcul de la réserve spéciale de participation est nulle.

Aucune participation n'est donc légalement due aux salariés.

1   Cette condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un État étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens de l'art. 238 A, al. 2 du CGI.

2   À compter du 1er janvier 1997, les zones de redynamisation urbaine visées à l'article 1466-A-I bis sont celles mentionnées à l'article 1466-A-I ter (loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville, art. 6-II).