SECTION 2 RÉPARTITION DES EXCÉDENTS DE BÉNÉFICES

SECTION 2

Répartition des excédents de bénéfices

1Après dotation des réserves légales par décision de l'assemblée générale et attribution de l'intérêt statutaire aux parts sociales, les excédents annuels peuvent, sous certaines conditions, faire l'objet d'une répartition entre les associés coopérateurs.

2Aux termes des dispositions de l'article 16 modifié de la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947, portant statut de la coopération, les sommes restant éventuellement disponibles peuvent alors être mises en réserves ou attribuées sous forme de subvention soit à d'autres coopératives ou unions de coopératives soit à des oeuvres d'intérêt général ou professionnel.

3Par ailleurs, et sauf dispositions contraires d'une législation particulière, tant que les diverses réserves totalisées n'atteignent pas le montant du capital social, le prélèvement opéré à leur profit ne peut être inférieur aux 3/20 des excédents d'exploitation ¹ .

4Les développements qui suivent traitent successivement :

- des modalités de répartition des excédents annuels entre les associés coopérateurs ;

- et du régime fiscal applicable à ces excédents.

  A. MODALITÉS DE RÉPARTITION DES EXCÉDENTS DE BÉNÉFICES ENTRE LES ASSOCIÉS COOPÉRATEURS

5Les excédents de bénéfices ne peuvent pas être répartis en proportion du nombre de parts détenues par les associés coopérateurs mais uniquement au prorata des opérations traitées avec chacun d'eux ou du travail fourni par lui selon la règle dite de la « ristourne proportionnelle ». Les excédents provenant des opérations effectuées avec des tiers non coopérateurs ou, le cas échéant, avec des associés non coopérateurs, ne doivent pas être compris dans les distributions.

  B. RÉGIME FISCAL DES EXCÉDENTS DE BÉNÉFICES

6En vertu de l'article 214-1-1°, 2° et 5° du CGI, la part des bénéfices nets qui est ristournée aux associés des sociétés coopératives de consommation, aux travailleurs des sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) ou aux associés de sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) peut être admise, sous certaines conditions, en déduction pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés dû par ces organismes.

Cette disposition a été étendue par la doctrine administrative aux autres sociétés ou groupements coopératifs, mutualistes et similaires qui, par application des dispositions légales qui les régissent, répartissent une fraction de leurs bénéfices entre leurs adhérents au prorata des opérations traitées avec chacun d'eux ou du travail fourni.

Toutefois, l'article 214-1-6° du CGI précise que la fraction des ristournes qui dépasse 50 % des excédents est réintégrée aux bénéfices imposables si les sommes en cause sont remises à disposition de la coopérative au cours des deux exercices suivants.

Enfin, l'article 214-1-7° du même code dispose que les coopératives ne peuvent plus bénéficier de la déduction des ristournes lorsque plus de 50 % de leur capital est détenu par des associés non coopérateurs et des titulaires de certificats coopératifs d'investissement (CCI) et de certificats coopératifs d'associés (CCA).

Dès lors, il y a lieu désormais de faire la distinction entre :

- les ristournes qui n'excédent pas 50 % des résultats répartissables qui sont toujours déductibles quelle que soit l'affectation des sommes en cause par les coopérateurs ;

- les ristournes qui excèdent 50 % des résultats répartissables dont la déduction est susceptible d'être remise en cause si les coopérateurs les remettent à la disposition de la coopérative au cours des deux exercices suivants ;

- les ristournes qui ne sont plus déductibles lorsque le capital des coopératives est détenu à plus de 50 % par des associés non coopérateurs et des titulaires de CCI ou de CCA.

Cette question est exposée dans le cadre des règles d'assiette propres à l'impôt sur les sociétés (cf. 4 H 214 ). En revanche, les conséquences de ces dispositions légales ou administratives au regard du régime fiscal de la distribution sont examinées ci-après.

  I. Excédents admis en déduction des bases de l'impôt sur les sociétés

7Lorsque, par application des dispositions légales qui les régissent, les organismes coopératifs répartissent une fraction de leurs bénéfices entre leurs adhérents au prorata des opérations traitées avec chacun d'eux, les profits ainsi distribués doivent, dans la mesure où ils proviennent des opérations faites avec les associés, être regardés comme venant en atténuation des recettes et, par suite, comme diminuant les bénéfices imposables.

Toutefois, pour être déductibles, et en application des dispositions de l'article 214-1-6° du CGI, ces ristournes ne doivent pas excéder 50 % des résultats répartissables.

8Dans ces conditions, les ristournes réparties entre ses membres par une société coopérative et admises en déduction pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, ne doivent pas être considérées comme des revenus distribués. Elles n'ont donc pas le caractère de revenus de valeurs mobilières entre les mains des bénéficiaires. Leur répartition n'ouvre pas droit au bénéfice de l'avoir fiscal et n'entraîne pas l'exigibilité du précompte.

9Les ristournes ainsi perçues constituent, le cas échéant, des recettes imposables au titre de l'activité professionnelle exercée par les associés (bénéfices agricoles ou bénéfices industriels et commerciaux par exemple). Elles sont réputées comprises dans le bénéfice forfaitaire lorsque l'associé relève de ce régime.

10 Remarque. - Les sociétés coopératives de consommation, les sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) ou les sociétés coopératives ouvrières de production (SCOP) qui optent pour le régime de groupe ne peuvent plus déduire les ristournes versées à leurs adhérents pendant une période de cinq ans à compter de la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel elles ont exercé cette option.

En application des dispositions de l'article 214-1 bis , al. 2 du CGI, ces sommes non déduites conservent le caractère dé ristournes pour les personnes qui les reçoivent.

11En principe, les ristournes ne peuvent être admises en déduction des bénéfices imposables de la société coopérative qu'au moment où elles ont été mises effectivement à la disposition des associés coopérateurs, soit par suite de leur versement en espèces, soit par inscription à un compte spécial ouvert au nom de chacun des intéressés, c'est-à-dire en fait au cours de l'exercice suivant celui de la réalisation des bénéfices.

Aussi, il est admis que les sociétés coopératives puissent constituer une provision pour ristournes à payer à la clôture de chaque exercice afin de ne pas être imposées sur les ristournes avant leur distribution effective (cf. 4 H 2141, n° 13 ).

12Dans la mesure où il est justifié que les dotations inscrites à ces comptes proviennent des opérations traitées avec les associés coopérateurs, leur répartition ultérieure entre ces derniers, au prorata du montant des affaires faites avec chacun d'eux, pourra également être opérée en franchise d'impôt de distribution (cf. ci-dessus n° 8 ).

Pour que cette franchise puisse être admise, il est donc nécessaire que la société effectuant une telle répartition soit en mesure d'établir au moyen de ses comptes :

- d'une part, qu'il y a identité de personne entre les associés coopérateurs avec lesquels les affaires génératrices des bonis ont été faites, ou leurs héritiers, et ceux au profit desquels est effectuée la répartition de la dotation inscrite au compte de provisions spéciales ;

- d'autre part, que cette répartition est faite au prorata des affaires traitées avec ces mêmes associés coopérateurs pendant l'exercice au titre duquel la dotation a été constituée.

13Toutefois cette solution s'est révélée difficile à traduire en pratique. Aussi de nouvelles modalités de déduction du résultat fiscal des ristournes versées par les sociétés coopératives à leurs sociétaires ont été arrêtées en concertation avec les organismes intéressés.

Les excédents à répartir sous forme de ristournes à la clôture de l'exercice seront admis en déduction du résultat imposable ² à la condition que, comme pour les provisions, le principe et le mode de calcul des versements des excédents aient fait l'objet d'une décision du conseil d'administration, du directoire ou de la gérance, lors de l'arrêté des comptes. De plus, ils devront apparaître, au bilan de l'entreprise, sous l'indication du bénéfice de l'exercice par une formule du type « dont excédents à répartir aux sociétaires : ... X ».

Au cours de l'exercice suivant, la décision devra être approuvée par l'assemblée générale des coopérateurs et une copie de la délibération sera envoyée au service local des impôts pour valoir régularisation de la déduction opérée. La faculté, pour le conseil d'administration, de prévoir le montant des ristournes sous réserve d'approbation par l'assemblée générale, devra, bien entendu, être prévue par les statuts de la coopérative.

Si un écart apparaît entre la somme déduite du résultat imposable d'un exercice et celle effectivement mise en distribution au cours de l'exercice suivant, la coopérative devra régulariser sa déclaration fiscale, au plus tard à la clôture de ce dernier exercice.

Par ailleurs, les ristournes déduites, mais non effectivement versées, seront réintégrées dans les résultats de l'exercice au titre duquel leur déduction aura été opérée.

  II. Excédents dont la déduction est susceptible d'être remise en cause

14En application de l'article 214-1-6° du CGI, la-fraction des ristournes déduites qui dépasse 50 % des excédents répartissables est réintégrée au résultat du même exercice à concurrence des sommes apportées ou mises à disposition de la coopérative au cours des deux exercices suivants (cf. 4 H 2145 ).

Il sera donc admis que les ristournes remises à la disposition de la coopérative et réintégrées aux résultats ne constituent pas des revenus distribués.

  III. Excédents non admis en déduction des bases de l'impôt sur les sociétés

1. Excédents provenant d'opérations effectuées avec les associés coopérateurs.

15Il est rappelé que, pour être admis en déduction des bases de l'impôt sur les sociétés, les excédents doivent provenir d'opérations effectuées avec les associés coopérateurs et être répartis entre ces derniers au prorata des opérations traitées avec chacun d'eux.

16Si ces excédents sont répartis -en violation du statut de la coopération- non pas au prorata des opérations traitées, mais par exemple en proportion du nombre de parts détenues par chaque associé, les ristournes ainsi versées demeurent comprises dans les bases de l'impôt sur les sociétés et sont soumises au régime de droit commun de la distribution.

2. Excédents provenant d'opérations effectuées avec des tiers non coopérateurs.

17L'exonération d'impôt sur les sociétés ne s'applique pas aux excédents de bénéfices provenant des opérations que les sociétés coopératives peuvent être éventuellement autorisées à effectuer avec des tiers non coopérateurs.

18Ces excédents sont obligatoirement affectés aux réserves et ne peuvent, en aucun cas être l'objet d'une répartition.

3. Coopératives dont plus de 50 % du capital est détenu par des associés non coopérateurs et des titulaires de CCI ou de CCA (cf. 4 H 1121 ).

19En application de l'article 214-1-7° du CGI, les coopératives ne peuvent pas bénéficier de la déduction des ristournes lorsque plus de 50 % de leur capital est détenu par des associés non coopérateurs et des titulaires de CCI ou de CCA.

S'agissant du cas particulier des commerçants détaillants et des SCOP : cf. 4 H 1121, n°s 8 , 9 et 12  ; 4 H 2142 et 2144 ).

1   Toutefois, s'agissant des sociétés coopératives agricoles, il doit être effectué sur les excédents nets annuels un prélèvement d'un dixième affecté à la formation d'un fonds de réserve. Ce prélèvement cesse d'être obligatoire quand le fonds de réserve atteint une somme correspondant au montant du capital social.

Les statuts de chaque société coopérative peuvent prévoir, en Outre, la constitution de fonds supplémentaires de réserves auxquels sont affectés des prélèvements spéciaux sur les excédents de recettes (Code rural, art. R* 524-21).

2   La déduction sera opérée sous une forme extra-comptable, au moyen du tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal annexé à la déclaration de résultats (ligne XG du tableau n° 2058 AN « Déductions diverses »).