SOUS-SECTION 1 FUSIONS ET OPÉRATIONS ASSIMILÉES AFFECTANT LES SOCIÉTÉS DU GROUPE
b. Opérations concernées.
1° Fusions.
36Les fusions de sociétés entraient dans le champ d'application du dispositif qu'elles soient placées sous le régime fiscal de droit commun ou sous le régime spécial prévu à l'article 210 A du CGI.
37Pour la société absorbée, la fusion se traduisait par une sortie du groupe. Lorsque la société mère était absorbée par une société qui était membre ou non du groupe, il était mis fin à l'existence du groupe et les conséquences de la sortie étaient alors appliquées à toutes les sociétés de ce groupe (cf. n°s 18 et 19 ). La nouvelle société mère pouvait éventuellement exercer l'option pour le régime de groupe, avant l'ouverture de l'exercice suivant celui au cours duquel était intervenue la fusion, si les conditions prévues par les articles 223 A à 223 U du code déjà cité étaient réunies.
2° Apports partiels d'actif comprenant une branche complète d'activité.
- Notion d'apport partiel d'actif
38L'apport partiel d'actif s'entend de l'opération par laquelle une personne morale apporte une partie des éléments d'actif à une autre personne morale et reçoit en échange des titres émis par la société bénéficiaire des apports. Contrairement à la fusion, l'apport partiel d'actif ne se traduit pas par la disparition de la société apporteuse.
- Notion de branche complète d'activité
39La branche complète d'activité est constituée par l'ensemble des éléments investis dans une division de société qui constitue, du point de vue technique, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. Toutefois, pour l'application des dispositions du premier alinéa de l'article 223 L-6-b cette notion ne recouvrait pas les éléments qui sont assimilés à une branche complète d'activité par l'article 210 B déjà cité, c'est-à-dire les participations permettant d'exercer le contrôle d'une tierce société.
Le dispositif de réintégration s'appliquait aux apports de branche complète d'activité quel que soit le régime fiscal sous lequel avaient été placées ces opérations (régime de faveur prévu aux articles 210 A ou 210 B du CGI ou régime de droit commun).
3° Apports de titres.
40L'article 23 de la loi de finances pour 1990 a assoupli les règles applicables aux apports de titres affectant une société d'un groupe dans les cinq ans suivant son entrée dans ce groupe. Par ailleurs, l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) a procédé à un nouvel assouplissement du dispositif applicable à ces apports en modifiant la dernière phrase du premier alinéa de l'article 223 L-6-b du CGI.
Apports réalisés à compter du 1er janvier 1990.
41Ainsi, il résultait de ce nouveau texte que les réintégrations prévues à cet article en cas de fusion s'appliquaient aux apports de titres, réalisés à compter du 1er janvier 1990, ci-après :
* Apport de titres reçu par une société du groupe et placé sous le régime spécial des fusions.
42Les réintégrations devaient être effectuées lorsqu'une société du groupe, mère ou filiale, recevait des titres d'une autre société, membre ou non du groupe, et que l'apport était placé sous le régime spécial des fusions en application du paragraphe 1 de l'article 210 B du CGI.
Étaient donc exclus du champ d'application du dispositif de réintégration :
- les apports de titres reçus par une société du groupe et placés sous le régime de droit commun ;
- les apports de titres autres que ceux mentionnés ci-après effectués par une société du groupe à une société non membre du groupe.
* Apport de titres de société soumise au régime des sociétés de personnes.
43L'article 28 de la loi déjà citée ne modifiait pas le dispositif en vigueur issu de l'article 23 de la loi de finances pour 1990 (cf. ci-après n° 48 ).
* Apport de titres de société consenti à une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.
44Le texte faisait référence au régime fiscal propre de la société bénéficiaire de l'apport. Le dispositif de réintégration s'appliquait si ce régime était privilégié au sens de l'article 238 A du CGI.
Les réintégrations étaient applicables aux apports de titres mentionnés ci-dessus en particulier lorsque les apports étaient réalisés entre des sociétés membres du même groupe. Dans cette situation, le dispositif de réintégration s'appliquait mais la société mère pouvait en demander la dispense.
Apports réalisés avant le 1er janvier 1990.
45Il résultait de la dernière phrase du premier alinéa de l'article 223 L-6-b du CGI, dans sa rédaction antérieure à l'intervention de l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 1990, que les réintégrations devaient également être effectuées en cas d'apport de titres de sociétés consenti à des sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés ou placé sous un régime de report d'imposition des plus-values autre que celui défini à l'article 223 F ou d'apport de titres de sociétés dont les résultats sont imposés selon les modalités prévues à l'article 8 du CGI.
* Apports de titres donnant lieu aux réintégrations prévues à l'article 223 L-6-b.
46Les apports de titres entraient dans le champ d'application du dispositif en raison soit de la situation de la société bénéficiaire de l'apport (sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés), soit du régime fiscal de l'apport (apport soumis à un régime de report d'imposition des plus-values), soit de la nature des titres apportés (apport de titres de sociétés de personnes). Il s'agissait des apports suivants :
47 - Apports de titres à une société non soumise à l'impôt sur les sociétés.
Cette disposition ne concernait que les apports faits à une société extérieure au groupe. En effet, pour l'application de cette mesure, il était admis que les sociétés membres du groupe soient considérées comme soumises à l'impôt sur les sociétés.
Étaient principalement concernés, quelle que soit la quotité des titres apportés :
• Les apports de titres à des sociétés ou groupements dont les résultats sont imposés selon le régime défini à l'article 8 du CGI, c'est-à-dire dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement ;
• les apports de titres à des sociétés étrangères.
48 - Apports de titres de sociétés soumises au régime des sociétés de personnes.
Il s'agissait des apports de parts de sociétés ou groupements ou de droits dans des sociétés dont les associés ou membres sont personnellement soumis à l'impôt pour la part de bénéfices correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement.
Pour les sociétés en commandite simple, seul l'apport des parts d'associés commandités pouvait donner lieu à l'application du dispositif.
49 - Apports de titres placés sous un régime de report d'imposition autre que celui de l'article 223 F.
Le dispositif de réintégration s'appliquait également lorsqu'une société du groupe, mère ou filiale, recevait des titres d'une autre société ou lui en apportait et que l'apport était placé sous le régime spécial des fusions en application des dispositions de l'article 210 B-1 du CGI.
En revanche, il ne concernait pas les apports de titres placés sous le régime de droit commun qui avaient donné lieu lorsqu'ils avaient été effectués entre sociétés du groupe à la réalisation de plus-values qui n'avaient pas été retenues pour la détermination du résultat d'ensemble en application de l'article 223 F sous réserve qu'il ne s'agisse pas d'apports visés au n° 48 ci-dessus.
* Apports de titres n'entraînant pas les réintégrations prévues à l'article 223 L-6-b.
50Il en était ainsi en cas d'apports de titres de sociétés dont les résultats ne sont pas imposés selon les modalités prévues à l'article 8 déjà cité, reçus par une société du groupe, ou consentis par une société du groupe à une société non membre du groupe soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal, si ces apports n'étaient pas placés sous le régime fiscal des fusions prévu à l'article 210 A du CGI.
4° Autres apports concernant des éléments, à l'exclusion des titres, n'entraînant pas de réintégration.
51Les apports qui n'étaient pas expressément mentionnés au premier alinéa de l'article 223 L-6-b du CGI n'emportaient aucune conséquence.
Il s'agissait :
• des apports en numéraire ;
• des apports d'éléments d'actif, autres que les titres, qui ne constituent pas une branche complète d'activité (apports d'immeubles, de créances ...).
Bien entendu, si du fait de ces apports l'une des conditions d'application du régime de groupe n'était plus remplie, les conséquences de la sortie s'appliquaient pour la société concernée.
2. Modalités d'application.
52Lorsqu'une société membre du groupe depuis moins de 5 ans était affectée par un événement mentionné au premier alinéa de l'article 223 L-6-b, la société mère devait rapporter au résultat ou à la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble le montant de l'excédent de déficit ou de moins-value nette à long terme et les autres sommes dont la réintégration était prévue à l'article 223 J du CGI. Les modalités d'application de cette mesure appelaient les précisions suivantes.
a. Règles générales.
1° Computation du délai de 5 ans.
53Ce délai s'appréciait dans les conditions générales fixées pour le régime de groupe (cf. H 6653, n° 2 ) c'est-à-dire à compter de la date d'ouverture du premier exercice au titre duquel la société concernée par la fusion ou l'apport est devenue membre du groupe défini à l'article 223 A du CGI jusqu'à la date d'ouverture de l'exercice au cours duquel l'opération a été réalisée.
2° Exercice de rattachement des réintégrations.
54La société mère devait rectifier le résultat ou la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble de l'exercice au cours duquel l'opération d'apport ou de fusion était réalisée.
3° Date à laquelle s'appréciait le montant des sommes à rapporter au résultat d'ensemble.
55En application du premier alinéa de l'article 223 L-6-b du CGI, le montant des excédents de déficit ou de moins-value nette à long terme et le montant des autres sommes que la société mère était tenue de rapporter au résultat d'ensemble s'appréciaient à la clôture de l'exercice précédant l'opération.
4° Sommes à rapporter au résultat d'ensemble.
56Les règles applicables sont celles précisées ci-avant H 6653 n°s 7 à 12 et qui sont rappelées ci-après.
- Excédent de déficit ou de moins-value nette à long terme
57L'excédent de déficit de la société concernée par la fusion ou l'apport était égal à la somme algébrique négative de ses propres résultats et des sommes qui leur avaient été ajoutées ou retranchées pour la détermination du résultat d'ensemble.
58De même, l'excédent de moins-value nette à long terme était égal à la somme algébrique négative des plus-values et moins-values dégagées par la société et des sommes qui leur avaient été ajoutées ou retranchées pour la détermination de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble.
L'excédent de moins-value nette à long terme devait être calculé distinctement selon que les plus-values et moins-values concernaient des cessions de terrains ou d'immeubles assimilés (plus-values imposables au taux de 25 % en application de l'article 39 quindecies-II du CGI), des produits de la propriété industrielle visés à l'article 39 terdecies du CGI (imposables au taux de 15 %) ou d'autres éléments de l'actif (plus-values imposables au taux de 19 % en application de l'article 19 de la loi de finances pour 1990).
59Les excédents de déficit ou de moins-value nette à long terme ainsi réintégrés n'étaient pas reportables par la société du groupe affectée par une fusion ou un apport.
60La réintégration était effectuée sur l'état des rectifications qui concernait chacune des sociétés du groupe concernée par l'opération et qui devait être produit par la société mère en annexe à la déclaration du résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel l'opération était réalisée (Tableau 2058 ER ligne 14 pour la société absorbante, bénéficiaire d'un apport ou apporteuse et Tableau 2058 ES ligne 6 pour la société absorbée).
- Sommes déduites du résultat d'ensemble
61La réintégration portait sur les sommes qui avaient été neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble en application des deuxième et cinquième alinéas de l'article 223 B du CGI. Il s'agissait des quote-parts de frais et charges afférentes aux distributions de dividendes opérées entre sociétés du groupe (cf. H 6623, n° 4 ) et des abandons de créances et subventions consentis à l'intérieur du même groupe (cf. H 6623, n°s 21 et suiv. ).
Les modalités de cette réintégration étaient identiques à celles prévues en cas de sortie du groupe d'une société moins de 5 ans après son entrée dans ce groupe.
Il convient donc de se reporter, à cet égard, aux précisions apportées H 6653 n°s 18 et suiv.
- Fraction du profit de réévaluation libre réalisée depuis l'entrée dans le groupe
62Cette réintégration s'effectuait dans les conditions fixées en cas de sortie du groupe d'une société qui a réévalué son bilan depuis son entrée dans ce groupe (cf. H 6653, n° 11 ).