SOUS SECTION 3 RECTIFICATIONS À OPÉRER PAR LA SOCIÉTÉ MÈRE EN VUE D'ASSURER LA NEUTRALITÉ DE CERTAINES OPÉRATIONS ENTRE DES SOCIÉTÉS DU GROUPE OU D'ÉVITER UN CUMUL D'AVANTAGES FISCAUX

4° Obligations déclaratives.

17Les reprises de provisions non imposables doivent être portées sur l'état des rectifications apportées au résultat pour la détermination du résultat d'ensemble (ligne CG de l'imprimé n° 2058 ER à souscrire en l'occurrence par la société du groupe qui effectue la reprise de provision et par la société mère au titre du résultat d'ensemble). Cette mention doit être accompagnée d'un document précisant pour chaque provision concernée, outre le millésime de l'exercice de dotation, la dénomination de la société mère qui a rapporté la provision lors de cette dotation et le déroulement des opérations placées sous le régime du c ou d du 6 de l'article 223 L déjà cité (art. 46 quater-0 ZK de l'annexe III au CGI).

5° Entrée en vigueur.

18Ces dispositions sont applicables pour la détermination du résultat d'ensemble des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.

19Dans l'hypothèse où un groupe fiscal serait créé ou élargi en application des dispositions du c ou du d du 6 de l'article 223 L, une ou plusieurs sociétés de ce groupe peuvent avoir ouvert leur exercice avant le 1er janvier 1995 alors que les autres sociétés auront commencé cet exercice à compter de cette date. Dans cette situation, seules les reprises de provisions comprises dans le résultat des sociétés ayant ouvert leur exercice à compter du 1er janvier 1995 sont neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble.

c. Scission de la société mère et constitution de nouveaux groupes.

20En application des articles 223 B et 223 D du CGI, modifiés par la loi de finances rectificative pour 1994, la déduction du résultat d'ensemble ou de la plus-value nette à long terme d'ensemble des reprises de provisions constituées à raison d'autres sociétés membres du groupe n'est possible, lorsque leur dotation a été rapportée à ce résultat ou à cette plus-value, qu'à la condition que les deux sociétés concernées restent membres du même groupe ou soient membres d'un groupe créé ou élargi à la suite de l'absorption ou de l'acquisition à 95 % au moins du capital d'une société mère dans les conditions prévues aux c ou d du 6 de l'article 223 L du code déjà cité.

L'article 13 de la loi portant diverses dispositions d'ordre économique et financier étend ces dispositions aux situations de scission de la société mère d'un groupe, visées au e du 6 de l'article 223 L du CGI.

Cette règle n'est applicable que si les deux sociétés concernées sont membres d'un même groupe créé ou élargi dans les conditions visées au e du 6 de l'article 223 L du CGI. Elle ne concerne que les sociétés qui, membres d'un groupe dont la société mère est scindée dans les conditions précisées ci-avant, donnent leur accord pour faire partie immédiatement d'un même nouveau groupe.

Si les deux sociétés concernées par la reprise de provision sont membres de groupes distincts issus de la scission, la reprise ne peut pas être neutralisée, les deux sociétés en cause n'appartenant pas au même groupe.

Si l'une au moins de ces deux sociétés ne donne pas son accord pour être membre de l'un de ces nouveaux groupes au moment où ils sont créés ou élargis, mais entre dans ce groupe lors d'un exercice ultérieur, cette société n'est pas considérée comme entrant dans un groupe créé ou élargi dans les conditions prévues par la loi du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier. Dans cette hypothèse, les reprises de provisions afférentes à des opérations entre ces sociétés ne pourront être déduites du résultat d'ensemble du nouveau groupe même si la dotation initiale a été antérieurement neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe fiscal existant lors de cette dotation.

  III. Abandons de créances, subventions directes ou indirectes consenties entre des sociétés du groupe

21Conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article 223 B du CGI, les résultats sont déterminés dans les conditions de droit commun. Cette règle s'applique notamment pour la prise en compte des produits de créances ou des charges qui résultent des dettes. Elle s'applique également pour les abandons de créances dont le régime fiscal est exposé dans la division A de la présente série (cf. 4 A 2153).

22Toutefois, le sixième alinéa de l'article 223 B du Code déjà cité prévoit que les conséquences d'un abandon de créances entre des sociétés du groupe sont neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble.

23La même règle s'applique aux subventions directes ou indirectes internes à un groupe.

1. Subventions concernées.

a. Subventions directes.

24Les subventions directes correspondent aux sommes effectivement versées sans contrepartie par une société à une autre société.

b. Subventions indirectes.

25L'article 48 de la loi de finances pour 1992 a modifié la notion de subvention indirecte entre sociétés du groupe. Ainsi, la notion de subvention indirecte provenant de la cession de biens immobilisés entre sociétés du groupe est définie et la quotité en est fixée par comparaison entre le prix de cession et la valeur réelle du bien cédé ; il est ainsi mis fin à la doctrine administrative selon laquelle la subvention indirecte s'entendait de la remise de biens composant l'actif immobilisé pour un prix inférieur à la valeur nette comptable. Ce nouveau dispositif est applicable pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992.

1° Exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992.

26La notion de subvention indirecte est définie à la première phrase du premier alinéa de l'article 223 R modifié du code général des impôts pour la remise de biens composant l'actif immobilisé ; par ailleurs, les opérations qui peuvent être regardées comme des subventions indirectes sont précisées à l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au code déjà cité, modifié par les paragraphes 2 et 3 de l'article premier du décret n° 92-527 du 15 juin 1992.

• Subvention indirecte afférente à une cession d'immobilisation.

27En application des dispositions de l'article 223 R modifié du code général des impôts, la subvention indirecte est constituée par la remise de biens composant l'actif immobilisé pour un prix différent de leur valeur réelle.

28Il est précisé à l'article 46 quater-0 ZG modifié de l'annexe III à ce code que la subvention indirecte s'entend de la livraison de biens composant l'actif immobilisé pour un prix inférieur à leur valeur réelle ainsi que des achats de biens de même nature pour un prix plus élevé que leur valeur réelle.

29Dans la première situation, le bénéficiaire de la subvention est la société cessionnaire ; dans la seconde, il s'agit de la société cédante.

30La valeur réelle d'un bien peut être déterminée par comparaison avec le prix de cession qui aurait résulté d'une transaction entre sociétés indépendantes ; à cet égard, l'attention des services est appelée sur le fait qu'une cession d'élément d'actif immobilisé entre sociétés du groupe est susceptible de donner naissance à une subvention indirecte si le prix de cession du bien s'écarte de manière significative de sa valeur réelle ; cette valeur sera déterminée avec prudence en faisant appel, dans la mesure du possible, à plusieurs modes d'évaluation.

31Dans cette situation, le montant de la subvention est égal à la différence entre le prix de cession du bien et sa valeur réelle.

32 Précisions concernant les fusions et les scissions.

Les apports réalisés dans le cadre d'une fusion ou d'une scission sont, au regard des dispositions de l'article 223 R du CGI, des cessions susceptibles de faire naître des subventions indirectes au sens de ces dispositions lorsque les apports ne sont pas réalisés à leur valeur réelle.

L'application de l'article 223 R du CGI suppose que soient réunies les deux conditions suivantes :

- il existe un écart entre la valeur comptable et la valeur réelle des biens apportés ;

- les résultats des sociétés concernées sont compris dans le résultat d'ensemble du groupe de l'exercice au cours duquel l'opération est intervenue.

En cas de fusion ou de scission, la société apporteuse ou la société scindée disparaissent à la suite de l'opération et le résultat d'ensemble ne comprend donc pas, en tant que tel, le résultat de ces sociétés.

Ces opérations ne peuvent donc entraîner la constatation de subventions indirectes entre sociétés du groupe au sens des articles 223 B et 223 R du CGI.

33 Précisions concernant les apports partiels d'actif.

Lorsqu'une société membre d'un groupe effectue un apport partiel d'actif à une autre société du groupe, les deux sociétés concernées demeurent dans le groupe après l'opération. L'apport partiel d'actif n'est donc pas un événement qui entraîne la sortie du groupe des sociétés parties à l'opération.

L'apport s'analysant comme une cession au sein du groupe, les articles 223 B et 223 R du CGI sont applicables. La différence entre la valeur comptable des éléments d'actif apportés et leur valeur réelle constitue, en principe, une subvention indirecte au sens de l'article 223 R du code cité ci-dessus.

Dans cette situation, il est admis que la différence entre la valeur réelle des biens apportés et leur valeur nette comptable ne soit pas considérée comme une subvention indirecte au regard de l'article 223 R déjà cité à la double condition :

- que les apports soient et demeurent soumis, au regard de l'impôt sur les sociétés, au régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI ;

- que les sociétés bénéficiaires des apports reprennent à leur bilan les écritures comptables des sociétés apporteuses (valeurs d'origine, amortissements, provisions pour dépréciation) et qu'elles continuent de calculer les dotations aux amortissements à partir de la valeur d'origine qu'avaient les biens dans les écritures de ces sociétés.

Dans l'hypothèse où l'application du régime de faveur serait remise en cause rétroactivement en raison du non-respect des engagements prévus aux articles 210 A et 210 B déjà cités, les plus-values réalisées à l'occasion de l'apport seraient déterminées à partir de la valeur vénale réelle des immobilisations à la date de cet apport.

Pour la société bénéficiaire de l'apport, la subvention indirecte représentée par la minoration du prix devrait alors être rapportée à son résultat, mais serait déduite du résultat d'ensemble, conformément aux dispositions de l'article 223 B du même code ; dans cette situation, la société bénéficiaire de l'apport pourrait choisir de porter les biens à son bilan pour leur valeur réelle, sans que le profit de réévaluation soit imposé.

Enfin, la sortie du groupe des biens ou de l'une ou l'autre des sociétés concernées entraînerait, dans les conditions prévues par les textes en vigueur, la réintégration des subventions ainsi déduites du résultat d'ensemble (CGI, art. 223 R ).

• Autres subventions indirectes.

34L'article 98 de la loi de finances pour 1992 n'a pas modifié la définition de la subvention indirecte afférente à des opérations entre sociétés du groupe, autres que les cessions de biens composant l'actif immobilisé.

35Les opérations susceptibles de générer une subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts sont précisées à l'article 46 quater-0 ZG modifié de l'annexe III à ce code ; il s'agit des opérations ci-après :

36- prêts et avances sans intérêts ou consentis à un taux d'intérêt différent du taux du marché ;

37- livraisons de biens autres que les immobilisations et prestations de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient, ou pour un prix supérieur à leur valeur réelle ; aucune subvention n'a donc à être constatée lorsque le prix de cession d'un bien autre qu'une immobilisation ou le prix d'une prestation de services est compris entre le prix de revient de ce bien ou de ces services et leur valeur réelle déterminée par référence au prix qui aurait résulté d'un marché entre sociétés non apparentées.

38Pour l'application de ces règles, la notion de taux du marché s'entend du taux communément appliqué des prêts de mêmes caractéristiques (nature, durée, modalités de remboursement, montant) ; la notion de sociétés indépendantes correspond à la situation de sociétés entre lesquelles n'existeraient pas de liens financiers ou un rapport de dépendance juridique ou économique.

2° Exercices ouverts avant le 1er janvier 1992.

39Conformément aux dispositions de l'article 46 quater-0 ZG de l'annexe III au CGI, les subventions indirectes s'entendent pour l'application de l'article 223 B :

- des renonciations à des recettes qui proviennent de prêts ou d'avances sans intérêt ou à un taux d'intérêt inférieur au taux du marché ;

- de la remise de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ; pour les éléments de l'actif immobilisé, il y a lieu de tenir compte de leur valeur nette comptable ;

- des excédents de charges qui proviennent des emprunts ou avances contractés à un taux d'intérêt plus élevé que celui qui aurait été fixé entre deux sociétés indépendantes ou de l'achat de biens ou de services à un prix plus élevé que celui qui aurait été fixé dans ces mêmes conditions.