SOUS SECTION 3 RECTIFICATIONS À OPÉRER PAR LA SOCIÉTÉ MÈRE EN VUE D'ASSURER LA NEUTRALITÉ DE CERTAINES OPÉRATIONS ENTRE DES SOCIÉTÉS DU GROUPE OU D'ÉVITER UN CUMUL D'AVANTAGES FISCAUX
SOUS SECTION 3
Rectifications à opérer par la société mère en vue d'assurer la neutralité
de certaines opérations entre des sociétés du groupe ou d'éviter
un cumul d'avantages fiscaux
1Pour la détermination du résultat d'ensemble, le résultat de chacune des sociétés du groupe, y compris le résultat propre de la société mère, est rectifié par cette dernière pour éviter soit une double déduction, soit une double imposition. Ces corrections concernent également les plus-values ou moins-values nettes à long terme dégagées par ces sociétés.
A. RECTIFICATIONS À OPÉRER SUR LE RÉSULTAT D'ENSEMBLE EN APPLICATION DES ARTICLES 223 B ET 223 L-3 DU CGI
2L'article 223 B du CGI prévoit des rectifications qui permettent de neutraliser les effets fiscaux d'opérations financières réalisées entre sociétés du groupe. Les retraitements prévus à l'article 223 L-3 du même Code ont pour objet de supprimer le cumul d'avantages qui résulterait de l'application simultanée du régime de groupe et de certains avantages fiscaux spécifiques.
I. Quote-part de frais et charges visée à l'article 216 du CGI
3La loi de finances pour 1993 (loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992) a supprimé la réintégration de la quote-part des frais et charges afférente aux dividendes des filiales pour les produits de participation perçus au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993.
Ainsi, aucune correction ne doit plus être apportée à ce titre au résultat d'ensemble des exercices ouverts à partir de cette date.
4 * Dispositions antérieures.
Lorsqu'elles remplissaient les conditions pour bénéficier du régime des sociétés mères et filiales défini à l'article 145 du CGI (cf. DB 4 H 211 ), les sociétés du groupe ne comprenaient dans leur résultat propre les dividendes reçus d'autres sociétés du groupe qu'à hauteur de la quote-part représentative de frais et charges, fixée par l'article 216 déjà cité à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris.
Dans un tel cas, la société mère était autorisée, en application du deuxième alinéa de l'article 223 B du CGI, à déduire du résultat d'ensemble le montant de cette quote-part qui était comprise dans son résultat ou dans celui d'une autre société du groupe et qui correspondait aux dividendes provenant de sociétés comprises dans le périmètre d'intégration.
Cette disposition s'appliquait à la quote-part correspondant aux dividendes versés par une société au cours des exercices au titre desquels elle était membre du groupe, quelle que soit l'origine des bénéfices ou des réserves sur lesquels ils étaient prélevés. Mais elle ne s'appliquait pas à la quote-part correspondant aux dividendes versés par une société qui était sortie du groupe, même s'ils étaient prélevés sur des bénéfices qui avaient été compris dans le résultat d'ensemble d'un exercice antérieur.
Bien entendu, pour les dividendes reçus par des sociétés du groupe d'autres sociétés du même groupe et prélevés sur des résultats compris dans le résultat d'ensemble d'un exercice clos, depuis moins de cinq ans, le montant forfaitaire de 5 % du produit total des participations prévu à l'article 216-II du CGI était calculé sur le montant net du dividende, dès lors qu'une telle distribution n'était pas susceptible d'ouvrir droit à un avoir fiscal en application des dispositions de l'article 223 H du même Code.
D'autre part, si le montant de la quote-part de frais et charges compris dans le résultat d'une société du groupe était limité, en application du dernier alinéa de l'article 216-II du CGI, à celui des frais et charges de toute nature exposés par cette société, la fraction de cette quote-part qui correspondait aux dividendes reçus d'autres sociétés du groupe et pouvait être déduite du résultat d'ensemble, était calculée proportionnellement à la totalité des dividendes reçus.
Exemple. - En 1988, une société A d'un groupe avait acquis 4 400 000 F de produits provenant à concurrence de 4 000 000 F (avoir fiscal non compris) de produits de participations dont 3 000 000 F avaient été versés par une société B membre du même groupe et supporté 120 000 F de charges d'exploitation.
Le bénéfice imposable de A était déterminé ainsi :
Pour la détermination du résultat d'ensemble, la société mère pouvait déduire en application du deuxième alinéa de l'article 223 B du CGI une somme égale à 120 000 x (3 000 000 / 4 000 000) soit 90 000 F (et non 225 000 F).
II. Neutralisation de certaines provisions
5Selon les dispositions de l'article 223 B du CGI, les dotations complémentaires aux provisions constituées par une société, après son entrée dans le groupe, en vue de faire face à la dépréciation de créances détenues sur d'autres sociétés du groupe ou à raison des risques encourus du fait d'une autre société du groupe, doivent être rapportées au résultat d'ensemble de l'exercice au titre duquel elles sont constituées.
1. Dotations complémentaires aux provisions pour dépréciation des créances sur d'autres sociétés du groupe.
6En application de l'article 223 B du CGI, la société mère doit majorer le résultat d'ensemble du montant des dotations complémentaires aux provisions pratiquées par des sociétés du groupe à raison de créances détenues sur d'autres sociétés du groupe.
Cette réintégration porte sur les dotations constituées par les sociétés du groupe au titre d'exercices au cours desquels elles sont membres du groupe et qui ont pour objet de constater la dépréciation des créances qu'elles détiennent sur d'autres sociétés du groupe.
Les provisions en cause concernent les comptes de tiers (clients, comptes du groupe, comptes courants d'associés, débiteurs divers par exemple) ou les immobilisations financières autres que les participations ou les titres immobilisés (prêts, avances, dépôts et cautionnements par exemple).
Les sommes correspondantes figurent au tableau des provisions inscrites au bilan, n° 2056 (col. 2), de la société créancière. Elles sont à rapprocher des informations mentionnées dans l'état des échéances des créances et des dettes des sociétés du groupe concernées (notamment des lignes groupe et associés).
2. Dotations complémentaires aux provisions pour risques encourus du fait d'une autre société du groupe.
7Selon les dispositions du 1 du IV de l'article 98 de la loi de finances pour 1992 qui a complété l'article 223 B du code général des impôts, les dotations complémentaires aux provisions constituées par une société, après son entrée dans le groupe, à raison des risques encourus du fait d'une autre société du groupe, suivent le même régime que les dotations complémentaires aux provisions constituées en vue de faire face à la dépréciation de créances détenues sur d'autres sociétés du groupe (cf. ci-dessus n° 6 ).
Il en résulte que les dotations complémentaires aux provisions de cette nature (provisions pour risques d'exécution d'un engagement de caution, par exemple) doivent être rapportées au résultat d'ensemble de l'exercice au titre duquel elles sont constituées.
8Bien entendu, cette mesure ne concerne que les dotations aux provisions qui répondent aux conditions de déduction définies à l'article 39-1-5° du code déjà cité, les dotations aux provisions pour risques non déductibles étant déjà rapportées au résultat propre de la société qui les a constituées.
3. Reprise des provisions antérieurement rapportées au résultat d'ensemble.
a. Dispositions générales.
9En application du 2 du IV de l'article 98 de la loi de finances pour 1992 qui a complété l'article 223 B du code général des impôts, le résultat d'ensemble est minoré du montant des provisions rapportées en application du dixième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 qui correspondent aux dotations complémentaires aux provisions constituées par une société, après son entrée dans le groupe, en vue de faire face à la dépréciation de créances détenues sur d'autres sociétés du groupe ou aux risques encourus du fait de telles sociétés, si la société créancière et la société débitrice sont membres du groupe au cours de l'exercice au titre duquel les provisions sont rapportées ; pour l'application de cette disposition, les provisions rapportées s'imputent en priorité sur les dotations les plus anciennes.
Cette disposition confirme les solutions doctrinales exposées ci-après n°s 10 et 11 .
10Lorsque ces provisions sont reprises dans le résultat fiscal de la société qui a constitué la provision (par exemple : provisions devenues en tout ou partie sans objet, réalisation du risque de non recouvrement couvert par la provision), la société mère peut déduire du résultat d'ensemble de l'exercice au titre duquel la reprise est effectuée, les dotations antérieurement rapportées au résultat d'ensemble.
Bien entendu, cette déduction ne peut excéder ni le montant des reprises qui correspondent aux dotations pratiquées à raison de la dépréciation subie pendant la période d'intégration de la société débitrice, ni le montant de la diminution de provision opérée par la société créancière. En outre, cette solution n'est pas applicable si la société créancière ou la société débitrice n'est plus membre du groupe au titre de l'exercice au cours duquel la provision est rapportée, en totalité ou en partie, aux résultats de la société créancière.
11 Exemple. - Soit un groupe formé par la société M et ses deux filiales A et B dont elle détient directement plus de 95 % du capital. La société M a opté pour le régime de groupe au titre de 1988.
En 1986, A a consenti un prêt à B d'un montant de 3 000 sur six ans. Fin 1987, la situation de B conduit A à provisionner le tiers de sa créance sur B, soit 1 000. Fin 1988, cette provision est portée à 2 000, par dotation complémentaire de 1 000.
M doit réintégrer au résultat d'ensemble de l'exercice 1988 une somme de 1 000.
En 1989, B rembourse son prêt à A à hauteur de 1 500. Cette opération entraîne chez A une reprise de la provision constatée en 1987 et 1988.
Si cette reprise est égale ou supérieure à 1 000, M est autorisée à déduire du résultat d'ensemble de l'exercice 1989 le montant de cette reprise de provision dans la limite de la somme antérieurement ajoutée au résultat d'ensemble en 1988, si B est encore membre du groupe au titre de l'exercice 1989.
b. Absorption ou prise de contrôle de la société mère.
12Dans certaines situations limitativement prévues par le législateur, les reprises de provisions afférentes à certaines opérations entre sociétés du groupe et à ce titre rapportées lors de leur constitution, peuvent être neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus-value ou de la moins-value à long terme d'ensemble d'un autre groupe que celui existant au moment de cette dotation.
1 ° Situations visées.
13Les dispositions de la loi de finances rectificative pour 1994 prévoient que la non-imposition de la reprise de provision dans un nouveau groupe est possible dans certaines situations bien précises. Ces situations concernent l'absorption de la société mère ou l'acquisition d'au moins 95 % de son capital par une autre personne morale passible de l'impôt sur les sociétés. Elles sont visées au c et aux deuxième et troisième alinéas du d du 6 de l'article 223 L du code général des impôts.
2° Provisions concernées.
14Il s'agit des dotations complémentaires aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe, à raison des créances qu'elle détient sur d'autres sociétés du groupe ou des risques qu'elle encourt du fait de telles sociétés (CGI, art. 223 B ).
Les reprises qui peuvent être neutralisées sont celles qui correspondent à des dotations qui ont été rapportées au résultat ou à la plus-value nette à long terme d'ensemble lors de leur constitution.
15Pour l'application de ces dispositions, les provisions rapportées s'imputent en priorité sur les dotations les plus anciennes, et donc, le cas échéant, sur les fractions de ces provisions inscrites au bilan d'entrée dans le régime de groupe qui n'ont pas, à ce titre, affecté le résultat ou la plus-value nette à long terme d'ensemble.
3° Conditions d'application.
16Ces dispositions ne sont applicables que si les deux sociétés concernées sont membres d'un groupe créé ou élargi dans les conditions visées au c et aux deuxième et troisième alinéas du d du 6 de l'article 223 L du CGI. Ne sont considérées comme remplissant cette condition que les sociétés qui, membres d'un groupe dont la société mère est acquise ou absorbée selon les modalités prévues par ces dispositions, donnent leur accord pour faire partie immédiatement du nouveau groupe. Si l'une au moins de ces deux sociétés ne donnait pas son accord pour être membre de ce nouveau groupe au moment où il est créé ou élargi, mais entrait dans ce groupe lors d'un exercice ultérieur, cette société ne serait pas considérée comme entrant dans un groupe créé ou élargi dans les conditions prévues par la loi de finances pour 1994. Dans cette hypothèse, les reprises de provisions afférentes à des opérations entre ces sociétés ne pourraient être déduites du résultat d'ensemble du nouveau groupe même si la dotation initiale avait été antérieurement annulée pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe existant lors de cette dotation.
Exemple.
Hypothèse.
La société M a formé en 1992 un groupe avec ses filiales A et B. La société mère a constaté en 1993 une provision d'un montant de 350 000 à raison de sa participation dans le capital de A et une provision de 120 000 à raison des risques encourus du fait de B. Ces provisions ont été rapportées respectivement à la plus-value nette d'ensemble et au résultat d'ensemble réalisés l'année de leur constitution.
En 1994, la société M est acquise par la société H. B ne donne pas son accord pour faire partie du groupe que H a formé à partir de 1995, en application des deuxième et troisième alinéas du d du 6 de l'article 223 L du code général des impôts.
B entre dans le groupe à compter du 1er janvier 1996.
En 1996, M réintègre les provisions constituées du fait de ses relations avec A et B.
Solution.
Le résultat et la plus-value ou moins-value nette à long terme propres de M sont affectés par les reprises de provisions à hauteur respectivement de 350 000 et 120 000.
• Provision constituée à raison de A
H pourra retrancher de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble le montant de la provision pour dépréciation des titres de A. En effet, les sociétés à l'origine de la provision (A et M) appartiennent au groupe créé par H en application du d du 6 de l'article 223 L.
• Provision constituée à raison de B
B, en revanche, n'est entrée dans le groupe qu'à compter de l'exercice suivant celui de la création du groupe. La provision constituée du fait de B ne peut donc être retranchée du résultat d'ensemble.