SECTION 1 LES CONDITIONS D'APPLICATION DU SUPPLÉMENT D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS SUR LES BÉNÉFICES DISTRIBUÉS
2° Les autres entreprises.
35Il s'agit d'entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés mais dont les bénéfices en sont, en tout ou partie, exonérés, et dont les distributions ouvrent droit à l'avoir fiscal. Ces distributions sont soumises, dans les conditions de droit commun, au précompte mobilier.
Au regard du supplément d'impôt, ces sociétés se trouvent placées dans la situation de la généralité des entreprises 1 .
Tel est notamment le cas de celles qui bénéficient des diverses mesures d'allégement prévues pour les entreprises nouvelles (art. 44 bis à 44 septies du CGI). Cela étant, ces entreprises ne seront pas effectivement soumises au supplément d'impôt puisque leurs distributions seront généralement soumises au précompte.
36 Cas particulier. - Certaines sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, mais dont les résultats en sont toutefois partiellement exonérés ont été autorisées, lorsqu'elles n'assortissaient pas leurs distributions de l'avoir fiscal, à ne pas acquitter le précompte mobilier. Tel est le cas notamment de certaines sociétés coopératives agricoles ou d'H.L.M.
Pour tenir compte de cette situation particulière, les sociétés concernées sont soumises au supplément d'impôt sur les sociétés dans les conditions suivantes.
Distributions décidées conformément aux statuts 2 .
Pour l'application du supplément d'impôt ces distributions sont prises en compte dans le rapport, limité à 1, qui existe entre :
- la somme algébrique des résultats comptables du secteur imposable à l'impôt sur les sociétés réalisés au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, diminuée des distributions de même nature soumises au supplément d'impôt ;
- et la somme algébrique des résultats comptables de l'entreprise réalisés au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, diminuée des distributions de même nature réalisées au cours des exercices qui suivent le premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1989. Lorsque cette somme algébrique est négative, les distributions sont présumées provenir en priorité du secteur imposable.
Les distributions ainsi déterminées seront soumises au supplément d'impôt à concurrence de la somme algébrique des résultats comptables afférents au secteur imposable à l'impôt sur les sociétés et réalisés au titre d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989, diminuée des distributions de même nature soumises au supplément d'impôt.
Autres distributions.
Se reporter ci-avant n° 19 .
II. Situations particulières
37Les paragraphes III 3 et IV 4 de l'article 12 de la loi de finances pour 1989 déjà citée adaptent le dispositif général décrit au § I ci-avant à la situation particulière :
- des sociétés qui font partie d'un groupe défini à l'article 223 A du code général des impôts ;
- des sociétés étrangères imposables en France.
1. Les entreprises étrangères imposables en France.
38Les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont sur le plan fiscal réputés distribués au titre de chaque exercice (1 de l'art. 115 quinquies du CGI).
En outre, le supplément d'impôt sur les sociétés prévu au c du I de l'article 219 du code général des impôts qui est notamment exigible à raison des sommes réputées distribuées en application du 1 de l'article 115 quinquies du code (cf. n° 6 ), est dû à raison de ces bénéfices.
Toutefois, les sociétés étrangères imposables en France ne seront effectivement soumises au supplément qu'à raison des sommes qui cessent d'être à la disposition de l'exploitation française, dans la limite de la somme des bénéfices réputés distribués en application du 1 de l'article 115 quinquies du code général des impôts au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 (1 bis de l'article 115 quinquies du CGI).
Cette règle transpose au cas particulier de ces entreprises les dispositions applicables aux sociétés françaises et limite en pratique l'application du supplément d'impôt sur les sociétés aux « prélèvements » effectués par le siège étranger sur l'exploitation française au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 et à certaines charges réputées distribuées à des tiers.
a. Entreprises concernées.
39Le supplément d'impôt sur les sociétés est dû par toutes les entreprises étrangères imposables en France à l'impôt sur les sociétés.
Il résulte des dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts relatives aux règles de la territorialité que le lieu d'exploitation des entreprises détermine en principe, sous réserve des dérogations résultant notamment de l'application des conventions internationales, l'imposition des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés.
Ainsi, les entreprises dont le siège est situé à l'étranger sont, quelle que soit leur nationalité, imposables en France à raison des profits tirés de leurs exploitations en France.
Cette notion d'exploitation s'entend de l'exercice habituel d'une activité qui peut notamment :
- s'effectuer dans le cadre d'un établissement autonome ;
- être réalisée, en l'absence d'établissement par l'intermédiaire de représentants sans personnalité professionnelle indépendante ;
- ou résulter de la réalisation d'opérations formant un cycle commercial complet.
Ces différents critères ne sont à retenir que dans l'hypothèse, où aucune convention internationale relative aux doubles impositions n'est applicable.
Sous cette réserve, il y a lieu notamment de considérer comme imposables en France, outre les entreprises étrangères qui y disposent d'un établissement, celles qui :
- sans avoir d'établissement utilisent le concours de représentants n'ayant pas de personnalité professionnelle distincte de la leur ; ces intermédiaires sont considérés comme de véritables préposés exerçant une activité dans notre pays pour le compte de l'entreprise étrangère ;
- sans avoir d'établissement ou de représentant qualifié, y réalisent des opérations formant un cycle commercial complet.
Sont également imposables les organismes étrangers qui possèdent des immeubles en France ou qui détiennent des participations dans des sociétés de personnes françaises.
b. Détermination de l'assiette du supplément d'impôt sur les sociétés.
40La détermination de l'assiette du supplément nécessite la comparaison :
- des sommes qui cessent d'être à la disposition de l'exploitation française ;
- et de la somme des bénéfices réputés distribués en application du 1 de l'article 115 quinquies du code général des impôts au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
1° Les sommes qui cessent d'être à la disposition de l'exploitation française.
• Définition
Les sommes qui cessent d'être à la disposition de l'exploitation française et qui constituent l'assiette réelle du supplément d'impôt s'entendent :
- des prélèvements du siège ;
- et de certaines charges qui ne sont pas admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés.
41 Les prélèvements du siège.
Il s'agit de tous les retraits effectués par le siège étranger sur l'actif fiscal de l'exploitation française.
Il en est notamment ainsi :
- des retraits en numéraire ;
- des retraits de biens qui font partie de « l'actif fiscal » français de l'entreprise étrangère ;
- de toutes sommes indirectement transférées dans le cadre de relations commerciales, réalisées dans des conditions anormales.
Sur le plan pratique, les prélèvements sont dans la plupart des cas matérialisés dans la comptabilité 5 de l'établissement par la diminution du solde créditeur des comptes qui retracent les opérations avec le siège étranger.
Il est précisé qu'il ne peut être effectué aucune compensation entre les prélèvements et les apports du siège, même s'ils interviennent au cours d'un même exercice.
Remarque. - Il sera admis que les prélèvements du siège qui résultent des relations commerciales de la société étrangère avec sa succursale ne rendent pas le supplément d'impôt sur les sociétés exigible. Il en sera notamment ainsi lorsque la succursale française paie à son siège « le transfert » de biens ou services effectué à des conditions normales. L'application de cette solution est subordonnée à la comptabilisation des opérations en question dans des comptes isolés. À défaut, tous les prélèvements seront soumis au supplément.
42 Certaines dépenses non admises en déduction du bénéfice imposable.
Il s'agit de la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts et payée au cours de l'exercice ainsi que des autres sommes réputées distribuées en application des articles 109 à 115 ter du code général des impôts, mentionnées au n° 6 , et notamment :
- les rémunérations et avantages occultes (c de l'article 111 du CGI) ;
- les rémunérations exagérées et les dépenses somptuaires (d et e de l'article 111 du CGI) ;
- les intérêts excédentaires alloués aux associés ;
- les dons, subventions et frais généraux divers rapportés aux bénéfices ...
• Date des « désinvestissements »
43Les « désinvestissements » à retenir sont ceux qui interviennent au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989.
Conformément aux dispositions de l'article 1 du décret n° 89-886 du 14 décembre 1989, la mise en paiement de ces sommes réputées distribuées intervient, pour l'application du supplément d'impôt sur les sociétés, à la clôture de l'exercice au cours duquel leur existence a été constatée.
2° La somme des bénéfices réputés distribués.
44Les prélèvements effectués au cours d'un exercice sur les succursales françaises des entreprises étrangères tels qu'ils viennent d'être définis (cf. n°s 41 et 42 ) sont effectivement soumis au supplément d'impôt à concurrence de la somme des bénéfices réputés distribués en application du 1 de l'article 115 quinquies du code général des impôts au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1989 (1 bis de l'article 115 quinquies du CGI).
Cette somme constitue l'assiette maximale du supplément d'impôt.
• Définition des bénéfices réputés distribués
45Le 1 de l'article 115 quinquies du code général des impôts présume que les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont distribués. Ces bénéfices s'entendent du montant total des résultats, imposables ou exonérés, après déduction de l'impôt sur les sociétés.
Il est rappelé que le bénéfice réputé distribué est déterminé à partir du montant des résultats retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, y compris les plus-values.
Ces résultats sont augmentés des divers bénéfices ou produits exonérés de l'impôt sur les sociétés et notamment :
- des revenus immobiliers déduits en vertu de l'article 210 ter du code général des impôts ;
- des dividendes pour lesquels la société étrangère bénéficie du régime prévu à l'article 216 du code général des impôts sous déduction de la quote-part de frais et charges imposable ;
- de la fraction des plus-values réalisées au cours de l'exercice et qui est, le cas échéant, en sursis d'imposition.
Ils sont diminués de l'impôt sur les sociétés, du supplément d'impôt sur les sociétés et de l'imposition forfaitaire annuelle ainsi que des produits imposés au titre de l'exercice ou de la période d'imposition concernés mais qui ont été réalisés au titre d'exercices antérieurs ; tel est notamment le cas :
- de la fraction des plus-values rapportée aux bénéfices imposables de l'exercice ;
- des sommes prélevées sur la réserve spéciale des plus-values à long terme et rapportées aux résultats (article 209 quater du CGI).
46Remarques :
1. Cas particulier des sociétés déficitaires et de celles disposant de déficits et d'amortissements réputés différés à reporter.
Pour l'application du supplément d'impôt sur les sociétés, les résultats fiscaux à prendre en compte au titre de chaque exercice pour déterminer le montant du bénéfice réputé distribué s'entendent :
- du résultat imposable au taux normal avant imputation des déficits et des amortissements réputés différés et avant création des amortissements réputés différés ; ce résultat à prendre en compte au titre de chaque exercice figure aux lignes XI ou XJ de l'imprimé 2058-A ;
- de la plus-value ou de la moins-value nette imposable à un taux réduit avant imputation des moins-values reportables (report c, paragraphe IV du cadre B du tableau 2059-A).
2. Pour la plupart des sociétés étrangères imposables en France, le montant réputé distribué au titre de chaque exercice figure sur la déclaration n° 2754 qu'elles doivent souscrire avant l'expiration du délai de déclaration des résultats annuels pour l'établissement de la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts (art. 1673 bis du CGI, et art. 379 de l'annexe II au code).
• La somme des bénéfices réputés distribués
47Cet agrégat correspond à la somme algébrique des résultats déterminés dans les conditions indiquées ci-dessus n° 45 .
Il sera toutefois admis que les sommes qui ont donné lieu au paiement du supplément d'impôt viennent en diminution de cet agrégat. En effet les résultats correspondants ne sont plus disponibles pour des « désinvestissements » ultérieurs.
1 Les organismes qui sont totalement exonérés d'impôt sur les sociétés et qui ne peuvent statutairement procéder à aucune distribution (régions, départements, communes ...) ne sont pas concernés par le supplément d'impôt.
2 Tel est notamment le cas des intérêts statutaires versés par les sociétés coopératives à leurs porteurs de parts.
3 Codifié au 4e alinéa de l'article 223 H du code général des impôts.
4 Codifié au 1 bis de l'article 115 quinquies du code général des impôts.
5 En pratique les sociétés étrangères tiennent pour la détermination de leur résultat imposable en France, une comptabilité respectant les principes édictés par le plan comptable général.