SOUS-SECTION 3 MODIFICATIONS APPORTÉES AU RÉGIME DES SOCIÉTÉS MÈRES PAR L'ARTICLE 104 DE LA LOI DE FINANCES POUR 1993 ET PAR L'ARTICLE 37 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 1994
SOUS-SECTION 3
Modifications apportées au régime des sociétés mères par l'article 104 de la
loi de finances
pour 1993 et par l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 1994
1L'article 216 du codé général des impôts prévoit que les produits de participations ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères, prévu à l'article 145 du même code ne sont pas pris en compte dans le résultat imposable de la société qui perçoit ces produits, à l'exception d'une quote-part de frais et charges.
Cette dernière est égale à 5 % du montant de ces produits, avoir fiscal ou crédit d'impôt compris ; toutefois elle ne peut excéder le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société mère.
En contrepartie de cette exonération, les avoirs fiscaux et crédits d'impôt attachés aux produits exonérés ne sont pas imputables sur l'impôt sur les sociétés dû par la société mère.
Le régime des sociétés mères permet également d'imputer les avoirs fiscaux ou crédits d'impôt attachés aux produits de participation sur le précompte dû lors de la redistribution de ces produits par la société mère (cf. DB 4 K 11 à 1115).
2Ce régime est applicable aux sociétés ou organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations répondant aux conditions fixées à l'article 145 déjà cité. Il s'agit des participations qui représentent 10 % au moins du capital de la société émettrice ou dont le prix de revient est au moins égal à 150 millions de francs ainsi que des participations remises en rémunération de certains apports.
3L'article 11 de la loi de finances pour 1993 a réduit à 33,113 % le taux normal de l'impôt sur les bénéfices des sociétés alors que l'avoir fiscal reste égal à la moitié du dividende net distribué.
4Par conséquent, l'application des règles de droit commun (imposition du dividende reçu et imputation sur l'impôt dû de l'avoir fiscal correspondant) efface, pour les dividendes provenant de filiales françaises, toute nouvelle imposition d'un résultat déjà taxé lors de sa réalisation chez la filiale distributrice.
Exemple : Une société anonyme reçoit un dividende de 100 assorti d'un avoir fiscal de 50.
En supposant que la société n'ait pas d'autre activité et qu'elle opte pour l'imposition de son dividende, avoir fiscal compris, son impôt sera déterminé de la manière suivante :
Impôt brut : 150 x 33,1/3% = 50
Avoir fiscal imputable = 50
Impôt sur les sociétés net = 0
Ainsi le régime des sociétés mères, dont l'objectif est également d'atténuer une double imposition devient sans intérêt pour les dividendes de source française, mais sa finalité demeure pour les dividendes étrangers.
5Pour tenir compte de cette situation, l'article 104 de la loi de finances pour 1993 (loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992) :
- a maintenu le régime des sociétés mères, mais celui-ci devient optionnel ;
- a supprimé la réintégration de la quote-part de frais et charges ;
- conduit à apprécier plus strictement les autres conditions d'application du régime.
6Il en est ainsi :
- pour la nature des titres ouvrant droit au régime des sociétés mères : titres comportant des droits de vote et des droits à dividende (cf. n°s 22 et 23 ), titres auxquels sont attachés une distribution de bénéfice.
- de l'appréciation de la fraction ou du montant minimal de la participation (10 % ou 150 millions de francs) ouvrant droit à ce régime. À cet égard, les règles anciennes qui permettaient de bénéficier du régime sans que les seuils déjà cités soient atteints (cf. H 2112 n°s 40 et suiv. ) lorsqu'une société distributrice a fait l'objet de certains apports, ont été abrogées.
Par ailleurs, le régime a été adapté pour tenir compte de la suppression ou de l'aménagement d'autres dispositifs.
7Enfin, l'application du régime des sociétés mères et filiales est subordonnée, notamment, à la condition que la société participante prenne l'engagement de conserver pendant deux ans au moins la propriété des titres de participation qui n'ont pas été souscrits à l'émission (cf. 4 H 2112 n°s 57 et suiv. ). L'article 37 de la loi de finances rectificative pour 1994 assouplit cette obligation en prévoyant un certain nombre de cas pour lesquels cet engagement ne sera plus considéré comme rompu.
A. LE RÉGIME DES SOCIÉTÉS MÈRES EST MAINTENU MAIS S'APPLIQUE SUR OPTION DE L'ENTREPRISE
L'article 104 n'a pas remis en cause le régime mère-fille, mais son application est rendue optionnelle et a été aménagée sur certains points.
I. Caractère optionnel du régime
1. Principe.
8Dans de nombreuses situations, il est désormais indifférent d'appliquer le régime des sociétés mères ou le régime de droit commun. La loi a donc prévu que le régime des sociétés mères est optionnel.
9Le régime des sociétés mères reste cependant avantageux lorsque la société participante est déficitaire ou, lorsqu'elle est bénéficiaire, pour les dividendes qui ne sont pas assortis d'un avoir fiscal (dividendes versés par une société membre d'un groupe au sens de l'article 223 A du CGI à une autre société membre de ce groupe et prélevés sur des résultats ou des plus-values nettes à long terme réalisés pendant la période au cours de laquelle la société distributrice est membre du groupe ...) ou si le crédit d'impôt (retenue à la source) qui leur est attaché est insuffisant pour effacer l'impôt sur les sociétés dû sur les dividendes compris dans la base imposable.
2. Modalités de l'option.
a. L'option concerne tous les titres d'une société distributrice.
10L'option pour le régime des sociétés mères doit être exercée pour l'ensemble des titres détenus par une société participante dans une même société distributrice.
b. L'option est annuelle.
11L'option pour le régime des sociétés mères peut être exercée au titre de chaque exercice ou période d'imposition.
c. L'option n'est soumise à aucune obligation déclarative particulière.
12L'option résulte de l'inscription du montant des dividendes sur la ligne ad hoc des imprimés de déclaration ; actuellement, pour les contribuables soumis à un régime réel d'imposition, il s'agit de la ligne XA de l'imprimé n° 2058 A.
II. La suppression de la réintégration de la quote-part de frais et charges
13Pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993, la réintégration de la quote-part de frais et charges qui est prévue par l'article 216 du code général des impôts, est supprimée (cf. 4 H 2114 n°s 9 à 15 ). Cette suppression concerne aussi bien le cas où la quote-part est calculée de manière forfaitaire que le cas où la quote-part est limitée au montant des frais et charges de toute nature exposés par la société mère au cours de la période d'imposition.
III. Les autres aménagements du dispositif
L'article 104 de la loi de finances pour 1993 a abrogé les paragraphes 2, 3 et 4 de l'article 145 du code général des impôts et a supprimé en conséquence les régimes qui y sont définis.
1. L'abrogation du régime pour les produits de titres qui ne constituent pas une distribution de bénéfice.
14L'article 104 déjà cité a supprimé la possibilité de bénéficier du régime des sociétés mères pour certaines obligations émises par la société nationale des chemins de fer français (cf. DB 4 H 2112 n°s 24 et 42 ).
2. L'appréciation stricte des seuils de 10 % ou de 150 MF.
15Avant l'intervention de l'article 104 de la loi de finances pour 1993, le régime des sociétés mères était applicable à raison des titres de certaines sociétés dans lesquelles la participation de la société mère n'atteignait pas les seuils de 10 % ou de 150 MF. Il en était ainsi :
- d'actions reçues en échange de Kuxes de Gewerkschaften (cf. 4 H 2112 n° 42 ) ;
- de participations acquises en rémunération d'un apport partiel d'actif placé sous le régime de faveur prévu à l'article 210 B du code général des impôts (cf. 4 H 2112 n° 40 ) ;
- de participations dans des sociétés ayant fait l'objet d'opérations de fusion (cf. 4 H 2112 n°s 44 et 45 ) ;
-de participations provenant d'apports consentis à certains groupements d'emprunt professionnel (cf. 4 H 2112 n° 41 ).
16Désormais, les participations en cause n'ouvriront droit au régime des sociétés mères que si elles atteignent les seuils exigés.
Remarque. - Le seul cas où le régime des sociétés mères peut s'appliquer sans que le seuil de 10 % ou de 150 MF soit atteint est celui prévu pour les souscriptions d'actions par les salariés (cf. 4 H 2112 n°s 32 à 38 ).
3. L'appréciation du délai de détention obligatoire pendant deux ans.
17Ainsi que le prévoit le paragraphe c du 1 de l'article 145 du code général des impôts, les titres de participation éligibles au régime des sociétés mères doivent avoir été souscrits à l'émission ; à défaut, les sociétés ou organismes participants doivent avoir pris l'engagement de conserver ces titres pendant un délai de deux ans.
18Si cet engagement n'est pas respecté, l'organisme est tenu de verser au Trésor une somme égale au montant de l'impôt dont elle a été indûment exonérée, majoré des intérêts de retard décomptés au taux de 0,75 % par mois.
Il est précisé que l'impôt dû est celui calculé après imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôts, conformément aux règles de droit commun.
19L'article 104 déjà cité a abrogé le 4 de l'article 145 du code général des impôts. Par conséquent l'engagement de conservation des titres pendant deux ans n'est pas respecté si dans ce délai intervient l'un des événements suivants : .
- absorption d'une société mère par une autre société ;
- apport partiel d'actif fait par la société mère à une autre société et qui comprend les titres de la filiale ;
- absorption de la filiale par une autre société ou par la société mère ;
- scission de la société mère ;
- liquidation de la filiale.
20En revanche, la société mère n'a pas à prendre l'engagement de conservation des titres pendant deux ans à raison de la participation, souscrite lors de la fusion ou de l'apport, au capital de la société qui absorbe une filiale, ou qui est bénéficiaire de l'apport partiel d'actif comprenant les titres de la filiale. En effet ces participations sont considérées comme souscrites à l'émission.
4. Situations dans lesquelles l'engagement de détention n'est plus considéré comme rompu.
21 Afin d'assouplir les conditions d'application du régime des sociétés mères et filles, l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 1994 prévoit que l'engagement de détention obligatoire pendant deux ans ne sera plus considéré comme rompu :
- en cas d'apport des titres placés sous le régime spécial des fusions (CGI, art. 210 A) ; la société cessionnaire devra alors se substituer à la société apporteuse pour l'engagement de conservation des titres ;
- en cas d'échange de titres intervenant dans le cadre d'une offre publique d'échange (CGI, art. 38-7), d'une fusion ou d'une scission (CGI, art. 38-7 bis) ou d'un apport (CGI, art. 115-2) ;
- en cas de fusion entre la personne morale participante et la société émettrice, si l'opération est placée sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI.
5. L'application du régime des sociétés mères aux titres qui comportent à la fois des droits de vote et des droits à dividende.
22Le 4 du II de l'article 104 de la loi de finances pour 1993 confirme que le régime des sociétés mères ne s'applique pas aux produits des titres auxquels ne sont pas attachés des droits de vote. Dès lors, seuls les titres qui comportent à la fois un droit de vote et un droit à dividende sont susceptibles de bénéficier de ce régime.
23Cette règle concerne aussi bien les titres de sociétés filiales françaises que ceux de filiales étrangères.
24Ainsi sont, en particulier, exclus du régime des sociétés mères :
- les produits des actions à dividende prioritaire sans droit de vote (ces produits étaient déjà expressément exclus par l'article 145-6 b ter du code général des impôts) ;
- les produits des certificats d'investissement.