SOUS-SECTION 2  

Provisions pour renouvellement des immobilisations mises
à la disposition des entreprises locataires et concessionnaires

  A. PRINCIPES

1 Les entreprises locataires, indépendamment des provisions qu'elles sont admises à constituer en vue de faire face ultérieurement aux frais de remise en état des matériels qui, en fin de contrat, doivent être restitués en bon état au bailleur (cf. 4 E 2352, n°s 17 et suiv. ), sont autorisées à déduire de leur résultat fiscal des provisions destinées à couvrir les dépenses de remplacement de ces matériels.

2 Les entreprises concessionnaires peuvent, dans des conditions identiques constituer des provisions en vue du renouvellement des installations qu'elles doivent, en fin de concession, remettre en bon état à l'autorité concédante, sans qu'une indemnité soit prévue à leur profit (en ce sens : CE, arrêt du 31 juillet 1942 n° 64 927, RO p. 173).

Les provisions régulièrement constituées à cet effet doivent être reprises comptablement dès lors que sont constatées les charges effectives de remplacement des matériels. À l'expiration du bail ou de la concession, les provisions non encore reprises doivent être rapportées aux résultats (comptable et fiscal).

  B. APPLICATION

  I. Entreprises locataires

3La jurisprudence qui, à l'origine, s'était montrée restrictive (cf. notamment arrêt du 14 mars 1938, n° 54678, RO, p. 171), admet également, en application des dispositions de l'article 39-1-5° du CGI, la constitution de provisions pour renouvellement du matériel, sous la triple condition :

- que les dépenses à couvrir aient pour conséquence une diminution de l'actif net (condition qui se trouve remplie en ce qui concerne les installations que les entreprises locataires doivent remettre en bon état au bailleur, en fin de bail, sans qu'une indemnité soit prévue à leur profit) ;

- que ces dépenses soient susceptibles d'amortissement (cf. 4 D 121 n° 3 ) ;

- qu'elles soient prévisibles avec une certitude suffisante à la clôture de l'exercice.

4Pour l'application de cette dernière condition, il a été jugé qu'une entreprise industrielle ayant pris à bail le mobilier et le matériel servant à son exploitation, à charge de les entretenir en bon état et de remplacer les éléments devenus hors d'usage, ne peut constituer de provision de renouvellement des matériels en cause dès lors qu'elle ne peut justifier, comme l'exige l'article 39-1-5° du CGI, de pertes ou charges nettement précisées que des événements en cours rendent probables (CE, arrêt du 2 mars 1960, n°s 44498 et 48601, 8e s.-s., RO, p. 35).

De même, lorsqu'une entreprise a pris à bail un fonds d'industrie pour une durée de quarante-cinq ans et s'est engagée, en ce qui concerne le matériel loué, à le restituer en son état d'origine à l'expiration du bail -que celui-ci prenne fin par l'arrivée normale de son terme ou par résiliation-, la provision constituée pour faire face à cette éventualité pour un montant égal au prix des matériels acquis par l'entreprise au cours d'un exercice déterminé ne saurait être admise en déduction du bénéfice imposable dès lors que, compte tenu tant du nombre d'années restant à courir avant la fin du bail (trente ans), que du fait que rien ne laissait prévoir, à la clôture de l'exercice en cause, la résiliation du contrat de location, aucun événement en cours ne rendait probable la survenance d'une charge résultant pour l'entreprise de l'exécution de l'engagement contracté par elle (CE, arrêt du 13 juillet 1968, n° 72614, 8e s.-s., RJCD, 1ère partie, p. 284).

5Le Conseil d'État a par ailleurs précisé qu'une entreprise ayant pris en location des locaux et un matériel d'exploitation en s'engageant à supporter les frais d'entretien, de manière à garder ces éléments en état, n'est pas de ce fait tenue à l'obligation de renouveler, à la date d'expiration du bail, un matériel de composition déterminée et, par suite, n'est pas en droit de déduire des provisions en vue de pourvoir au renouvellement de ces installations (CE, arrêt du 13 février 1974, n° 80476, 8e et 9e s.-s.).

6Il a également été jugé qu'une société ayant pris en location-gérance une entreprise de bâtiment et de travaux publics avec le matériel qui lui est attaché et qui, sauf dans le cas d'une destruction ou d'une détérioration accidentelle, n'est pas tenue par convention de renouveler avant la fin du bail l'outillage ainsi mis à sa disposition, n'est pas fondée à déduire une provision constituée pour faire face à la prétendue charge que constituerait pour elle le renouvellement de son matériel. Il en est ainsi alors même que la convention de location serait maintenue en vigueur, par tacite reconduction, au-delà des cinq ans pour lesquels elle avait été conclue (CE, arrêt du 12 mai 1980, n° 11176, 7e et 8e sous-sections).

  II. Entreprises concessionnaires

7 Les dépenses auxquelles les provisions sont destinées à faire face doivent satisfaire aux trois mêmes conditions :

81° Être susceptibles d'amortissement (cf. 4 D 121 n° 3 ) ;

92° Diminuer l'actif net de l'entreprise concessionnaire ;

Le montant maximal des provisions pour renouvellement susceptibles d'être constituées ne peut excéder, à la clôture de chaque exercice, la différence constatée entre le coût présumé du remplacement du bien à l'identique et le coût de revient de ce bien ayant servi de base à son amortissement.

10Il est rappelé que les entreprises concessionnaires sont autorisées ¹  :

- d'une part, à appliquer un amortissement destiné à constituer les fonds nécessaires au remboursement du capital-actions et du capital-obligations investis dans les installations devant être remises sans indemnité en fin de concession à l'autorité concédante. Cet amortissement financier est également désigné sous le nom d'amortissement de caducité ;

- d'autre part, à pratiquer, à raison des installations concédées dont elles auront à assurer le renouvellement en cours de concession, un amortissement industriel ou technique calculé en fonction de la durée probable d'utilisation de ces immobilisations (cf. 4 D 111 n°s 5 et 6 et 4 D 265 n°s 3 et suiv. ).

La provision pour renouvellement sert, par suite, à couvrir le financement supplémentaire qui résulte de l'accroissement de la valeur des biens concédés reconstitués à l'identique.

Dès lors qu'en fin de concession elles doivent, en principe, remettre leurs installations sans indemnité à l'autorité concédante, les entreprises concessionnaires remplissent bien la condition selon laquelle des dépenses doivent se traduire par une diminution de l'actif net.

11Une entreprise, concessionnaire de la distribution d'électricité dans diverses communes, a constitué des provisions pour travaux consistant à augmenter les sections des câbles conducteurs du réseau, à substituer des supports en béton aux supports en bois et à remplacer des transformateurs ; de tels travaux visent, non à maintenir en l'état des installations existantes, mais à créer des installations nouvelles ne pouvant donner lieu qu'à la constitution d'amortissements et non de provisions ; le fait que cette entreprise était tenue, en vertu des stipulations du contrat de concession, de tenir compte des progrès techniques réalisés dans son domaine et de maintenir ses installations au niveau des besoins exprimés d'énergie électrique n'était pas de nature à justifier les provisions constituées (CE, arrêt du 1er avril 1992, SICAE de Rey - Cendrecourt n° 64 738, 9e et 7e s.-s.).

3° Être prévisibles par l'entreprise concessionnaire avec une certitude suffisante à la clôture de l'exercice.

12Cette condition est normalement considérée comme remplie lorsque l'entreprise établit un plan de renouvellement de son matériel et s'y conforme (condition rappelée par la RM GEST n° 18649, JO déb. AN du 6 février 1995 p. 695).

À cet égard, la provision pour renouvellement du matériel constituée par une régie municipale de distribution d'électricité en vue de faire face aux obligations de son cahier des charges n'a pas été admise en déduction à la clôture d'un exercice dès lors que, cette régie n'ayant établi au cours de l'exercice aucun plan de renouvellement de son matériel et ne justifiant pas avoir entrepris depuis des travaux de renouvellement de ses installations, aucun événement ne rendait prévisible avec une certitude suffisante ces travaux de renouvellement (CE, arrêt du 18 mai 1949, n° 77191, 7e s.-s. RO, p. 179 ; dans le même sens, arrêt du CE du 6 juillet 1987 n° 47 596, 8e et 9e s.-s.).

De même, le Conseil d'État a jugé qu'une provision constituée par une entreprise concessionnaire, à la clôture d'un exercice déterminé, en vue du renouvellement de certains matériels et outillages qui doivent rester sa propriété en fin de concession et de certains agencements et installations qu'elle doit tenir en parfait état d'entretien et remettre gratuitement à l'autorité concédante à l'expiration de ladite concession, ne peut être regardée comme satisfaisant aux conditions exigées par l'article 39-1-5° du CGI :

- ni en ce qui concerne les éléments devant rester la propriété de l'entreprise, car ces éléments font l'objet d'autre part, d'un amortissement ;

- ni en ce qui concerne les autres éléments, dès lors que l'entreprise n'établit pas que certains événements rendaient prévisibles avec une certitude suffisante, à la clôture de l'exercice considéré, les travaux de renouvellement ou de modification de ces éléments (CE, arrêt du 29 mai 1970, n°s 70943 et 71411, 7e et 8e s.-s. RJ II , p. 129).

Cas particulier :

13Une entreprise concessionnaire avait constitué, à la clôture de chaque exercice depuis l'origine de la concession, des provisions en vue du renouvellement de certains matériels et outillages qui devaient rester sa propriété en fin de concession et de certains agencements et installations qu'elle devait tenir en parfait état d'entretien et remettre gratuitement à l'autorité concédante à l'expiration de ladite concession.

Le Conseil d'État a jugé (arrêt du 16 mars 1977, n° 89 010) que ces provisions ne peuvent être regardées comme satisfaisant aux conditions exigées par l'article 39-1-5° du CGI :

- ni en ce qui concerne les éléments devant rester la propriété de l'entreprise en fin de concession car l'expiration de cette dernière ne doit entraîner, pour la société, aucune charge ou perte du fait de ces immobilisations ;

- ni en ce qui concerne les autres éléments, dès lors que la société a la faculté de déduire soit des amortissements de caducité, soit des amortissements industriels normaux à raison desdites immobilisations et que, par conséquent, la déduction des provisions se cumulerait avec celle des amortissements définis ci-dessus. À la suite de l'intervention de cette décision, l'Administration a été amenée à fournir les précisions suivantes.

L'exclusion de la possibilité de constituer en franchise fiscale des provisions pour fonds de renouvellement à raison des éléments de l'actif immobilisé qui doivent demeurer la propriété de l'entreprise en fin de concession est dans la ligne de la jurisprudence antérieure (cf. ci-avant, n° 12 , arrêt du 29 mai 1970, n°s 70943 et 71411). Elle est en outre conforme à la doctrine administrative.

En revanche, l'affirmation selon laquelle il ne peut y avoir, à raison des immobilisations qui doivent revenir au concédant en fin de concession, cumul des provisions pour fonds de renouvellement avec les amortissements industriels ou de caducité est contraire à la doctrine publiée.

Il convient sur ce point de considérer l'arrêt du 16 mars 1977 comme une décision d'espèce n'apportant aucun changement à la doctrine administrative exprimée ci-dessus n° 10 à laquelle le service devra continuer à se conformer.

Remarque :

14Aucune provision pour renouvellement ne peut être constituée par une entreprise concessionnaire en ce qui concerne les éléments d'actif constituant son domaine privé. Cette provision aurait, en effet, le caractère d'une véritable réserve et ne pourrait, dès lors, s'imputer que sur un résultat bénéficiaire.

1   S'agissant d'immobilisations mises dans la concession par elles-mêmes.