TITRE PREMIER

CONDITIONS DE CONSTITUTION DES PROVISIONS

Le présent titre est consacré à l'étude des conditions générales -de fond et de forme- auxquelles doivent répondre les provisions proprement dites ¹ pour être admises en franchise fiscale.

CHAPITRE PREMIER  

CONDITIONS DE FOND

Pour être admises en déduction du résultat fiscal d'un exercice, les provisions doivent, conformément aux dispositions de l'article 39-1-5° du CGI, répondre aux quatre conditions de fond suivantes :

1° La provision doit être destinée à faire face à une perte ou à une charge déductible pour l'assiette de l'impôt ;

2° La perte ou la charge doit être nettement précisée ;

3° La perte ou la charge doit être probable ;

4° La probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'événements survenus pendant l'exercice et en cours à sa clôture.

SECTION 1

Objet de la provision

Une provision ne peut être admise en déduction, pour la détermination du résultat fiscal, que si elle est destinée à faire face soit à une perte ou à une dépréciation d'un élément d'actif, soit à une charge qui aurait été elle-même déductible si l'événement envisagé s'était réalisé au cours de cet exercice.

Par suite, elle doit correspondre à une perte ou à une charge effective ; cette perte ou cette charge doit être déductible fiscalement et incomber réellement à l'entreprise.

SOUS-SECTION 1

La provision doit être destinée à couvrir une perte ou une charge effective

1Une provision doit, en premier lieu, être destinée à faire face ultérieurement soit à une perte ou à une dépréciation d'un élément d'actif, soit à une charge, qui, si elle était intervenue au cours de l'exercice, aurait pu normalement venir en déduction pour la détermination des résultats (comptable et fiscal) de cet exercice par inscription à un compte de charges.

Par suite, ne sont pas fiscalement admises en déduction les provisions afférentes :

a. À de simples manques à gagner ou diminutions éventuelles de recettes.

2Ainsi, le Conseil d'État a refusé la déduction :

- d'une provision destinée à faire face à la charge résultant de « super-remises » qu'une entreprise s'était engagée en 1961 à accorder, à des fins publicitaires et sous certaines conditions, à toute personne justifiant d'un certain nombre d'achats effectués dans son magasin depuis 1959. Ces « super-remises » n'ont pas le caractère d'une perte ou d'une charge mais d'une diminution éventuelle de recettes (CE, arrêt du 20 février 1974, n° 83452, 7e, 8e et 9e s.-s. ; RJ II, p. 41) ;

- d'une provision constituée en vue de faire face au risque de non-recouvrement d'une créance qui n'était justifiée, ni dans son principe, ni dans sa quotité, et qui ne pouvait, pour ce motif, être regardée comme un élément d'actif dont la disparition était susceptible d'entraîner une perte (CE, arrêt du 20 février 1957, n° 24388, RO, p. 290) ²  ;

- d'une provision « pour pertes » ³ , dès lors que les événements en cours à la clôture de l'exercice font apparaître que les opérations engagées et à raison desquelles l'entreprise estime pouvoir constituer cette provision, vont probablement entraîner une simple diminution des gains escomptés et non pas une diminution de son actif net au cours des exercices suivants (CE, arrêt du 10 juin 1992, n° 93912, 7e et 9e s.-s., Club Français du Livre).

b. Aux dépenses ayant pour contrepartie un accroissement des valeurs d'actif.

3Les dépenses ayant pour contrepartie l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif de l'entreprise ou l'augmentation de la valeur d'un élément d'actif ne constituent pas des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal (cf.4C22). Elles peuvent, éventuellement, donner lieu à un amortissement calculé en fonction de la durée d'utilisation du bien acquis.

En conséquence, ne peuvent être constituées en franchise d'impôt pour faire face ultérieurement à des dépenses de cette nature :

1° Les provisions pour renouvellement du matériel et de l'outillage constituées par les entreprises propriétaires de leur matériel ⁴ .

La Haute Assemblée a, notamment, refusé la déduction :

4- d'une « provision pour fonds de renouvellement des installations », dès lors que la dépense à laquelle cette provision était destinée à faire face avait pour effet d'augmenter la consistance de l'actif de l'entreprise ou pour but d'opérer des amortissements afférents à des exercices futurs (CE, arrêt du 26 juin 1968, n° 65817, RJCD, 1ère partie, p. 221) ;

5- de provisions destinées à couvrir des dépenses de prospection et d'équipement que devait engager une société pour adjoindre à son activité de représentant en publicité et de fabricant de produits d'entretien, menacée par les événements de guerre, un commerce d'achat, de ramassage, de triage et de vente de cheveux et matières analogues destinés à l'industrie textile, dès lors que ces dépenses avaient pour effet de modifier la consistance de l'actif de l'entreprise (CE, arrêt du 6 mars 1959, n° 84260, RO, p. 372).

2° Les provisions afférentes à des « dépenses pour travaux de construction ou de reconstruction d'immeubles ».

6Ces dépenses sont considérées (même lorsque, s'agissant d'immeubles sinistrés par faits de guerre, une partie des frais de reconstruction n'est pas couverte par l'indemnité de dommages de guerre) comme des dépenses d'investissement et ne peuvent donner lieu qu'à un amortissement annuel au fur et à mesure de la dépréciation du capital ainsi reconstitué (CE, arrêts des 12 février 1952, n° 8415, 7e et 8e s.-s. réunies, RO, p. 22 et 20 février 1963, n° 31962, RO, p. 286).

7De même, les dépenses afférentes à des travaux qui n'ont pas pour objet de réparer un immeuble mais de l'améliorer et, par suite, d'accroître la valeur de l'actif immobilisé, ne peuvent faire l'objet d'une provision (CE, arrêt du 21 janvier 1972, n° 80309).

En revanche, il a été jugé que les travaux de réfection de la toiture de bâtiments utilisés par une entreprise pour son exploitation constituent, par leur nature même, et dès lors que leur utilité n'est pas contestée, des travaux de réparation susceptibles de figurer dans les charges déductibles du résultat fiscal. L'entreprise est dès lors fondée à faire face à cette dépense au moyen d'une provision (CE, arrêt du 21 juillet 1972, n° 84355, RJ II, p. 105).

3° Biens donnés en location dans le cadre d'un contrat de crédit-bail.

8L'article 39 C du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 22-II, paragraphe 2 de la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989 (loi de finances pour 1990) prévoyait que l'entreprise qui donnait en location un bien dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail, ne pouvait constituer une provision pour prendre en compte la différence entre la valeur résiduelle du bien et le prix convenu pour l'acceptation de la promesse unilatérale de vente.

Désormais, l'article 57-III de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, codifié à l'article 39 quinquies I du CGI prévoit, pour les contrats conclus à partir du 1er janvier 1996, que les entreprises qui donnent en location un bien immobilier dans les conditions prévues au 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1996 déjà citée peuvent, quel que soit leur statut, constituer en franchise d'impôt une provision pour étaler la prise en charge de la perte supportée en fin de contrat du fait d'un prix de levée d'option plus faible que la valeur nette comptable de l'immeuble (cf. 4 E 234 ).

9 Nota . - Certaines provisions spéciales constituées en vertu de textes particuliers permettent toutefois la déduction en franchise d'impôt de dépenses ayant pour but l'acquisition d'investissements. C'est le cas du régime spécial des provisions prévu en faveur des entreprises de presse (cf. ci-après 4 E 5523 ) et de la « provision pour investissement » qui pouvait être constituée dans le cadre de l'ordonnance n° 67-693 du 17 août 1967 relative à la participation des salariés aux fruits de l'expansion des entreprises ou qui peut l'être, sous certaines conditions, dans le cadre de l'ordonnance n° 86-1134 du 21 octobre 1986 relative à l'intéressement et à la participation des salariés aux résultats de l'entreprise et à l'actionnariat des salariés (CGI, art. 237 bis A II).

Il ne s'agit cependant pas de véritables dérogations aux règles relatives aux provisions proprement dites qui ont pour unique objet de faire face à des pertes ou à des charges d'exploitation. Il convient en effet d'observer que les déductions susvisées, bien que désignées sous le nom de «  provisions », constituent en réalité de véritables réserves dont la déduction au plan fiscal a été autorisée par des textes particuliers (cf. ci-avant, généralités 4 E, n° 2).

1   C'est-à-dire les provisions autres que celles constituées en vertu de textes particuliers. Ces dernières provisions font l'objet du titre 5 de la présente division.

2   La créance n'avait pas, en fait, été soumise à l'impôt.

3   Concernant les provisions pour pertes afférentes à des opérations en cours à la clôture de l'exercice, cf. 4 E 212 .

4   Les entreprises concessionnaires ou locatalres sont, en revanche, autorisées à déduire de leur résultat fiscal des provisions pour le renouvellement des matériels et outillages qu'elles doivent, en fin de concession ou de bail, restituer en bon état à l'autorité concédante ou au bailleur (cf. ci-après 4 E 2332 ).