SECTION 2 DÉPENSES DE PERSONNEL SALARIÉ (AUTRE QUE LE CONJOINT DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL OU DE L'ASSOCIÉ DE SOCIÉTÉS NON SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS)
SECTION 2
Dépenses de personnel salarié
(Autre que le conjoint de l'exploitant individuel ou de l'associé de sociétés
non soumises à l'impôt sur les sociétés)
SOUS-SECTION 1
Rémunérations du personnel salarié
A. SALAIRES ET APPOINTEMENTS
1Les salaires et appointements font normalement partie des charges déductibles pour la détermination du bénéfice imposable. On désigne généralement sous ces termes toutes les sommes allouées aux salariés en contrepartie de la fourniture d'un travail et qui constituent soit la rémunération principale, soit des suppléments de rémunération. Les salaires et appointements peuvent être déterminés d'après la durée du travail ou le nombre de pièces fabriquées ou par tout autre mode de calcul. Les sommes payées à titre de supplément peuvent être représentatives d'heures supplémen-taires, de primes (primes d'assiduité, d'ancienneté, de technicité,...), de gratifications occasionnelles ou périodiques, etc.
Les commissions versées au personnel salarié de l'entreprise (à l'exclusion des commissions et courtages payés à des intermédiaires) ne se distinguent pas fondamentalement des salaires. Par ailleurs, les représentants statutaires dont le contrat remplit les conditions prévues aux articles L. 751-1 et suivants du Code du travail sont assimilables aux représentants salariés ordinaires.
2Les appointements versés par une société à responsabilité limitée aux épouses des associés gérants employées dans l'entreprise peuvent être compris dans les charges d'exploitation pour la détermination des bases de l'impôt même si les gérants possèdent la majorité des parts sociales et si, d'autre part, ils sont mariés sous le régime de la communauté.
Il en est de même, en principe, pour les appointements versés aux enfants d'un gérant qui travaillent dans l'entreprise.
Mais là encore la déduction n'est possible que dans la mesure où les rémunérations allouées correspondent à un travail effectif, ne sont pas excessives et sont réellement versées.
B. CONGES PAYÉS
3Les articles 7 et 8 de la loi de finances pour 1987 codifiés aux articles 39-1-1° bis , 39-9 et 236 bis du CGI ont modifié le régime de déduction des indemnités de congé payé pour la détermination du résultat fiscal des entreprises.
Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 1987, les entreprises créés avant le 1er janvier 1987 ont le choix entre :
- le régime de droit commun qui prévoit la déduction de l'indemnité de congé payé correspondant aux droits acquis par les salariés au cours de l'exercice ;
- un régime sur option, qui prévoit la déduction des seules indemnités versées au cours de l'exercice.
Les développements consacrés à ces dispositions ainsi qu'au régime fiscal applicable aux exercices clos avant le 31 décembre 1987 sont placés à la division 4 E 221 à laquelle il conviendra de se reporter.
C. ALLOCATIONS POUR FRAIS D'EMPLOI
4Les indemnités et allocations diverses comprennent tous les remboursements forfaitaires de frais alloués au personnel. Il s'agit notamment des indemnités pour frais de transport, de représentation, de déplacement, des indemnités dites de panier, etc.
Les indemnités forfaitaires pour frais professionnels sont déductibles dans la mesure où elles correspondent effectivement à des dépenses d'ordre professionnel et sont justifiées par la nature et l'importance de l'exploitation.
5En ce qui concerne les allocations et indemnités forfaitaires pour frais versées aux dirigeants et aux cadres de sociétés (cf. 4 C 4453 ).
D. AVANTAGES EN NATURE
(cf. également 4 C 4452 )
6Les avantages en nature tels que : logement, chauffage, éclairage, habillement, nourriture, mise à la disposition temporaire ou permanente d'un chauffeur, d'ouvriers d'entretien (jardiniers, peintres, etc.), d'une voiture, constituent un élément de la rémunération et, à ce titre, ils sont en principe à comprendre parmi les charges déductibles 1 .
7Aux termes de l'article 54 bis 2e al. du CGI, les entreprises doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. La non-observation de cette obligation est sanctionnée par une amende fiscale de 50 F laquelle, conformément aux dispositions de l'article 1763 du même code, est encourue autant de fois qu'il existe de salariés pour lesquels la nature et la valeur des avantages en nature n'ont pas été inscrits en comptabilité.
8Cependant, le plan comptable ayant prévu que les avantages en nature doivent figurer non au niveau du compte de résultat de l'exercice mais en annexe à ce compte, il est admis que les entreprises puissent s'abstenir de procéder à l'inscription en comptabilité des avantages en nature à condition de fournir à l'appui de leur déclaration un état comportant, soit pour chaque bénéficiaire, soit globalement s'il s'agit d'avantages collectifs, l'indication du montant, par catégorie, des avantages en nature alloués au cours de l'exercice.
Il est précisé que cet état n'a pas à être joint à la déclaration de résultats mais doit seulement être tenu à la disposition du service, comme document annexe de la comptabilité.
E. AVANTAGES EN ARGENT
9Les avantages en argent peuvent se présenter sous des formes très variées. Il en est donné ci-après quelques exemples :
1. Titres restaurant.
10La part contributive des employeurs au prix des titres restaurant est déductible du résultat fiscal et constitue pour les bénéficiaires un avantage exonéré d'impôt sur le revenu dans la mesure où elle n'excède par 28 F par titre à compter de l'imposition des revenus de 1997 2 .
2. Primes d'assurances.
11De même, ont le caractère d'avantages en argent et doivent être regardées comme des suppléments de salaires, les primes d'assurances (vie, décès, accident) contractées par une société au profit de ses dirigeants salariés, de ses cadres ou de son personnel subalterne.
Remarque. - Si le capital assuré revenait à la société elle-même, les primes payées devraient être regardées non comme des charges d'exploitation déductibles, mais comme des placements effectués par un emploi desdits bénéfices. Sur ce point, cf. 4 C 4232 .
3. Primes versées par l'employeur pour assurer aux salariés des prestations complétant celles de la Sécurité sociale.
12Les primes versées en exécution d'un contrat souscrit par une entreprise afin d'assurer à son personnel le versement de prestations complémentaires à celles accordées par la Sécurité sociale présentent, pour chaque intéressé, le caractère d'un supplément de rémunération. A ce titre, elles sont, en principe, admises en déduction du résultat fiscal de l'entreprise.
4. Prise en charge du loyer de l'appartement loué par le salarié.
13La prise en charge par l'employeur d'un appartement loué personnellement par le salarié s'analyse en un avantage en argent qui constitue un supplément de rémunération.
F. PARTICIPATIONS ALLOUÉES AU PERSONNEL SALARIÉ
1. Participations allouées dans le cadre de dispositions législatives.
14Les différents systèmes d'intéressement ou de participation ayant pour but de faire bénéficier les salariés des progrès économiques réalisés par les entreprises sont étudiés à la division 4 N à laquelle il conviendra de se reporter.
2. Participations allouées dans le cadre de dispositions contractuelles.
15Les sommes versées par une entreprise industrielle ou commerciale à son personnel salarié à titre de participation aux bénéfices sont admises en déduction 3 pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dont cette entreprise est redevable à moins que, ne se rattachant pas à sa gestion proprement dite, ces versements ne présentent le caractère de libéralités.
Bien entendu cette déduction est subordonnée à la condition que la rémunération globale, participation comprise, ne soit pas excessive eu égard aux services qu'elle rétribue (cf. 4 C 441, n°s 12 et suiv. ).
Ainsi, il a été jugé que lorsqu'une partie des bénéfices d'une société est réservée à certains collaborateurs qui sont également des associés, et que leur répartition est fonction, non pas du travail effectivement fourni, mais du nombre des actions possédées par chacun des intéressés, les sommes correspondantes doivent demeurer comprises dans le résultat social imposable (CE, arrêt du 29 juin 1936, req. n° 25317, RO, p. 6489).
La Haute Assemblée s'est également prononcée sur le sort fiscal des versements effectués par une société à certains de ses collaborateurs salariés par prélèvement sur la dotation sur stock qu'elle avait constituée de 1950 à 1960 et qui, soumise à la taxe spéciale de 6 % prévue à l'article 51 de la loi du 28 décembre 1959, s'était trouvée libérée de l'impôt sur les sociétés et, ainsi, transformée en réserve ordinaire. La société faisait valoir que ces versements avaient été opérés en exécution d'engagements garantissant aux collaborateurs intéressés des émoluments proportionnels aux bénéfices.
Le Conseil d'État a considéré que la transformation de la dotation sur stock en réserve n'avait pas eu pour conséquence d'augmenter rétroactivement les bénéfices de la période au cours de laquelle cette dotation avait été constituée et que, dès lors que les engagements pris par la société envers ses collaborateurs n'avaient ouvert à ceux-ci aucun droit sur les réserves ou sur les dotations sur stock, les versements effectués aux intéressés avaient le caractère de libéralités et, par suite, n'étaient pas déductibles des bénéfices sociaux (CE, arrêt du 25 octobre 1972, req., n° 80107, 7e, 8e et 9e s.-s. réunies, RJ II, p. 119).
16 Nota. - Les participations aux bénéfices allouées par une entreprise à son personnel sont, en principe, déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel elles ont été effectivement versées.
Cependant si le montant de ces attributions et leurs modalités de versement résultent d'un engagement formel pris par l'entreprise antérieurement à la clôture d'un exercice donné de telle sorte qu'il en résulte une dette certaine et nettement déterminée, l'entreprise est autorisée à retrancher les participations des résultats de cet exercice en constituant une provision (cf. 4 E 2221 , provisions pour gratifications au personnel).
G. INDEMNITÉS DE LICENCIEMENT
17Les indemnités versées en cas de licenciement d'employés de l'entreprise sont déductibles du résultat fiscal dès lors que leur versement ne procède pas d'une décision de gestion anormale et qu'elles n'ont pas pour contrepartie une augmentation de l'actif social.
Ainsi, les indemnités allouées à titre de dommages-intérêts, en vertu de l'article 3 de la loi n° 73-680 du 13 juillet 1973 en cas de licenciement survenant sans cause réelle et sérieuse, peuvent être valablement comprises parmi les charges déductibles de l'entreprise versante.
18 Remarques. - Assurance groupe garantissant le paiement par les entreprises d'indemnités de licenciement ou de départ à la retraite versées au personnel.
Ces primes d'assurance-groupe correspondent à des charges déductibles lorsque les indemnités attribuées au personnel en cas de licenciement ou de départ à la retraite sont prévues par les conventions collectives ou par un accord inscrit dans le règlement intérieur de l'entreprise et entrant dans le cadre d'une convention collective conforme aux dispositions du Code du travail.
19- Prestations de conseil en réinsertion professionnelle.
Les dépenses correspondant au prix des prestations de conseil en réinsertion professionnelle effectuées par des cabinets spécialisés pour le compte d'une entreprise qui envisage le licenciement. de certains de ses salariés constituent, pour la détermination du bénéfice imposable de l'entreprise qui les supporte, des charges déductibles dans les conditions de droit commun. En ce qui concerne le salarié, la somme versée directement par l'entreprise au cabinet de placement n'est pas un complément de rémunération. Elle n'a donc pas à être portée par le salarié sur sa déclaration annuelle de revenus ni à être comprise par l'entreprise dans l'assiette des taxes et participations assises sur les salaires dont elle est redevable. (Réponse GODFRAIN, AN, JO du 23 janvier 1993, p. 286, n° 58-282).
H. INDEMNITÉ DE CLIENTÈLE VERSÉE À UN REPRÉSENTANT DE COMMERCE STATUTAIRE
20L'indemnité de clientèle versée aux représentants de commerce dans les conditions prévues par l'article L. 751-9 du Code du travail, présentant le caractère de dommages-intérêts, peut être valablement comprise parmi les charges déductibles des bases de l'impôt 4 .
I. ENTREPRISES, COMMUNAUTÉS, CONGRÉGATIONS, ASSOCIATIONS ET ÉTABLISSEMENTS UTILISANT LE CONCOURS BÉNÉVOLE DE MEMBRES DU CLERGÉ
21Il arrive que des clercs apportent à une entreprise -tel un établissement hospitalier privé- un concours bénévole ne donnant lieu au versement d'aucune rémunération personnelle.
Par ailleurs, les congrégations ou communautés religieuses se livrent parfois directement à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif les rendant passibles de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun.
Enfin, il est fréquent que des associations ou établissements, se livrant à une telle exploitation ou à de telles opérations et se trouvant ainsi soumis à l'impôt sur les sociétés, utilisent pour ces activités le concours de clercs mis à leur disposition par une communauté ou une congrégation.
221° Il a été décidé que, dans la mesure où elles seraient soumises à l'impôt sur les sociétés, les communautés et les congrégations qui gèrent elles-mêmes de tels établissements ou entreprises, seront autorisées à déduire au titre des dépenses d'exploitation, pour la détermination de leur bénéfice imposable, une somme globale correspondant à la « valeur d'entretien » des clercs, qui se consacrent effectivement à l'activité en cause. Cette « valeur d'entretien », qui ne revêt d'ailleurs aucunement le caractère d'un salaire, est réputée correspondre aux frais que nécessitent l'entretien et la subsistance de ces clercs. A titre de règle pratique, il a été prévu qu'elle ne devrait pas être inférieure, pour chaque personne intéressée, au montant du salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC). Il sera possible de l'évaluer à un montant plus élevé dans la mesure où l'activité considérée requiert une qualification particulière nécessitant une formation professionnelle préalable.
Mais, dans ce cas, toutes justifications utiles seront demandées et le service ne manquera pas de saisir le service de la Législation fiscale (sous-direction C, bureau C 1) des dérogations à la définition générale de la « valeur d'entretien » qui lui seraient demandées à ce titre.
L'acceptation de cette déduction sera toutefois subordonnée à la condition que la communauté ou la congrégation acquitte sur cette somme globale les taxes et participations assises sur les salaires dont elle serait éventuellement redevable.
232° Lorsque la communauté ou la congrégation se borne à prêter le concours de ses membres à un tel établissement ou à une telle entreprise, il convient d'appliquer les solutions suivantes.
Si l'établissement ou l'entreprise est soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés du chef de l'activité considérée, il peut déduire, pour la détermination de ses bénéfices, une somme correspondant à la rémunération normale des services rendus par les membres de la communauté ou de la congrégation.
Le montant de cette rémunération sera déterminé en tenant compte, le cas échéant, des avantages qui peuvent être consentis aux membres de la communauté ou de la congrégation sous forme de prestations en nature (nourriture, logement, soins, habillement).
La déduction sera bien entendu subordonnée à la condition que la fraction de la rémunération non représentée par des avantages en nature soit effectivement versée à la communauté ou à la congrégation.
Pratiquement, les sommes ainsi déduites par l'établissement ou l'entreprise constituent une « valeur d'entretien » au même titre que celle qui est définie au paragraphe 1 ° ci-dessus.
Quant à la communauté ou à la congrégation à laquelle appartiennent les clercs, elle ne sera pas imposée comme prestataire de services à raison de cette « valeur d'entretien » dans la mesure où les conditions indiquées au paragraphe 1 ° sont remplies.
Pour plus de précisions sur l'ensemble des questions relatives aux concours apportés par des clercs à des entreprises, communautés, congrégations, associations, établissements, et en particulier sur la situation personnelle de ces religieux au regard de l'impôt sur le revenu (cf. 5 F 1111, n°s 24 et suiv.).
1 Sur les avantages en nature pouvant revêtir un caractère occulte, cf. 4 J 1211, n°s 11 et suivants.
2 Cette limite d'exonération avait été successivement portée à 21,50 F à compter du 1er janvier 1990 et 25 F à compter du 1er janvier 1993.
3 Une telle déduction ne serait pas admise, bien entendu, si en réalité l'entreprise était exploitée dans le cadre d'une société de fait comptant parmi ses membres l'attributaire des participations.
4 L'indemnité de clientèle versée à un représentant non salarié pour le rachat de sa carte constitue également pour l'entreprise versante une charge déductible des bases de l'impôt et non le prix d'acquisition d'un élément d'actif. En effet la clientèle prospectée par un représentant non salarié s'intègre directement dans l'actif de l'entreprise qui en est seule propriétaire.